Срок давности по ст 122 нк рф

ФНС России разъяснила порядок привлечения к налоговой ответственности

Служба оценила правомерность привлечения налогоплательщиков к ответственности, за исключением правонарушений, предусмотренных ст. 120, ст. 122 и ст. 123 Налогового кодекса, в случае истечения срока для составления акта, предусмотренного п. 1 ст. 101.4 НК РФ, и срока для принудительного взыскания штрафа в соответствии со ст.ст. 46-48, 70 НК РФ.

Так, ст. 113 НК РФ установлен срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Согласно указанной норме, лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового (расчетного) периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года. При применении срока давности моментом привлечения к налоговой ответственности считается дата вынесения руководителем налогового органа (его заместителем) решения о привлечении лица к налоговой ответственности.

Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных ст. 120 НК РФ (грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения или базы для исчисления страховых взносов) и ст. 122 НК РФ (неуплата или неполная уплата сумм налога, сбора, страховых взносов).

Как следует из постановления Президиума ВАС РФ от 12 ноября 2013 г. № 7473/13, истекший срок давности привлечения к ответственности восстановлению не подлежит.

В связи с этим налоговики подчеркивают, что привлечение налогоплательщиков к ответственности, за исключением правонарушений, предусмотренных ст. 120, ст. 122 и ст. 123 НК РФ, в случае истечения срока давности применения штрафных санкций является необоснованным.

Может ли срок давности привлечения к налоговой ответственности быть прерван? Узнайте из раздела «Налоговый кодекс РФ» в «Энциклопедии судебной практики» интернет-версии си стемы ГАРАНТ.
Получите полный доступ на 3 дня бесплатно!

Также налоговики указали на случай, когда срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения не истек, но налоговым органом пропущен срок для составления акта и срок для принудительного взыскания штрафа. В этом случае ФНС России придерживается позиции судов, выраженной в Постановлении Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57 и Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 20 апреля 2017 г. № 790-О.

Суды указывают, что несоблюдение налоговым органом при совершении определенных действий в рамках осуществления мероприятий налогового контроля установленных НК РФ сроков не влечет изменения порядка исчисления сроков на принятие мер по взысканию налога, пеней, штрафа в принудительном порядке. При проверке судом соблюдения налоговым органом сроков осуществления принудительных мер сроки совершения определенных действий учитываются в той продолжительности, которая установлена нормами НК РФ.

Однако срок для обращения в суд с заявлением о взыскании штрафа, пропущенный по уважительной причине, может быть восстановлен судом.

Сроки давности по ст 122 НК РФ

Решение по проверке вынесено 06.02.2014 г. Налоговая определяет срок давности привлечения к ответственности по земельному налогу ИП за 2010 год с 01.01.2012 года . Сылаясь на то , что налоговый период по уплате налога длиться весь 2011 год. Это справедливо ?

Ответы юристов (8)

Здравствуйте, Виктор! Ваш вопрос принят в работу. Для подготовки ответа потребуется некоторое время.

Уточнение клиента

Господа , вопрос совсем простой . Когда ИСТЕКАЕТ НАЛОГОВЫЙ ПЕРИОД ПО УПЛАТЕ ЗЕМЕЛЬНОГО НАЛОГА ИП ЗА 2010 ГОД ?

24 Мая 2014, 21:41

Есть вопрос к юристу?

Согласно ст.113 Налогового кодекса РФ

1. Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).

Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных статьями 120 и 122 настоящего Кодекса.

Исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 120 и 122 настоящего Кодекса.

Согласно ПЛЕНУМ ВЫСШЕГО АРБИТРАЖНОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПОСТАНОВЛЕНИЕ от 30 июля 2013 г. N 57
О НЕКОТОРЫХ ВОПРОСАХ, ВОЗНИКАЮЩИХ ПРИ ПРИМЕНЕНИИ АРБИТРАЖНЫМИ СУДАМИ ЧАСТИ ПЕРВОЙ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

15. В силу пункта 1 статьи 113 НК РФ срок давности привлечения к ответственности в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных статьей 122 Кодекса, исчисляется со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено указанное правонарушение. При толковании данной нормы судам необходимо принимать во внимание, что деяния, ответственность за которые установлена статьей 122 НК РФ, состоят в неуплате или неполной уплате сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий. Поскольку исчисление налоговой базы и суммы налога осуществляется налогоплательщиком после окончания того налогового периода, по итогам которого уплачивается налог, срок давности, определенный статьей 113 Кодекса, исчисляется в таком случае со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено правонарушение в виде неуплаты или неполной уплаты налога.

Исходя из изложенного можно сделать вывод, что срок давности по правонарушению по неуплате налога за 2010 год следует исчислять с 1 января 2012 года, т.е. дня следующего за налоговым периодом в котором необходимо уплатить налог.

Уточнение клиента

Налоговая мне пишет : Срок уплаты земельного налога установлен 1 февраля следующего за истекшим налоговым периодом ,т.е.за 2010 год срок уплаты 01.02.2011. а еще ниже , что налоговый период заканчивается 01.01.2012 г. . Так где истина ?

24 Мая 2014, 21:48

Здравствуйте, Виктор! Ответ на ваш вопрос уже готовится и будет представлен в ближайшее время.

Считаем срок давности правильно

Согласно НК РФ нельзя привлечь налогоплательщика к ответственности, если на момент вынесения соответствующего решения со дня совершения налогового правонарушения истекли три года или тот же срок прошел с начала налогового периода, следующего за тем, в котором совершено правонарушение. В связи с этим на практике возникают споры о порядке исчисления срока давности при привлечении к ответственности за неуплату или неполную уплату налога, предусмотренной ст. 122 НК РФ. В основном налогоплательщики отсчитывают срок давности с момента окончания налогового периода, за который не уплачен налог. ФНС России разместила информацию от 24.10.2016, в которой разъяснила, как считать сроки правильно.

В соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога или сбора вследствие уменьшения налоговой базы, а также другого неправильного исчисления налога (сбора), иных неправомерных действий (бездействия), в случае если это действие не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 129.3 и 129.5 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога (сбора).

Согласно п. 1 ст. 113 НК РФ за совершение налогового правонарушения невозможно привлечение к ответственности налогоплательщика, если прошло три года и более с момента его совершения или со следующего дня после окончания налогового периода, в котором оно (правонарушение) было совершено и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности.

Исчисление указанного срока (срока давности) со дня совершения налогового правонарушения не применяется в отношении налоговых правонарушений, указанных в ст. 120 и 122 НК РФ.

В отношении налоговых правонарушений, указанных в ст. 120 и 122 НК РФ, срок давности исчисляется со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода.

Таким образом, в соответствии с положениями НК РФ невозможно привлечь лицо к ответственности за налоговые правонарушения, если к моменту вынесения решения (о привлечении) прошло три года и более или указанный срок истек с начала налогового периода, следующего за тем, в котором совершено правонарушение.

Существуют различные точки зрения по вопросу определения срока давности в случае привлечения к ответственности согласно ст. 122 НК РФ вследствие полной или частичной неуплаты налога.

Согласно одной из них срок давности привлечения к ответственности начинает отсчитываться со следующего дня с момента завершения налогового периода, за который налог не был уплачен (уплачен не в полном объеме).

Подобные выводы содержатся в постановлениях ФАС СЗО от 20.07.2009 по делу № А56-26530/2008, ФАС СЗО от 24.02.2011 по делу № А56-24867/2010, ФАС МО от 31.08.2009 № КА-А40/8492-09 по делу № А40-60681/08, ФАС МО 26.12.2008 № КА-А41/12362-08 по делу № А41-4808/08, ФАС СКО от 28.12.2009 по делу № А53-8340/2009.

В Постановлении ФАС ЗСО от 23.01.2008 № Ф04-308/2008(795-А70-15) № А70-2427/21-2006 указано, что суд не принял доводы налоговой инспекции, согласно которым срок привлечения к ответственности не может исчисляться с момента завершения того налогового периода, за который начислен налог, так как обязанность уплачивать налог и возможность применять ответственность за неуплату возникают не раньше установленного срока. Суд не согласился с данной позицией и указал, что срок давности начинает отсчитываться на следующий день с момента завершения налогового периода, за который налог не был уплачен (уплачен не в полном объеме).

Согласно следующей позиции, существующей в судебной практике, срок привлечения к ответственности за налоговые правонарушения начинает течь со следующего дня после окончания срока уплаты налога.

Так, в Постановлении ФАС СКО от 31.07.2008 № Ф08-4328/2008 по делу № А32-13675/2007-14/325 суд указал, что срок, в который можно привлечь к ответственности за правонарушения, предусмотренные ст. 122 НК РФ, начинает отсчитываться со следующего дня после окончания срока уплаты налога. К таким же выводам пришел суд в Постановлении ФАС ЦО от 09.09.2008 по делу № А09-7320/2007-21.

Самый распространенный вариант

Наиболее распространенной согласно существующей судебной практике является позиция, в соответствии с которой возможный срок привлечения к ответственности начинает отсчитываться на следующий день после завершения налогового периода, в котором должна произойти уплата налога.

В соответствии с п. 15 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 п. 1 ст. 113 НК РФ устанавливает, что срок привлечения к ответственности в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 122 НК РФ, отсчитывается со следующего дня после завершения налогового периода, в котором было совершено указанное правонарушение.

В процессе применения указанной статьи судам необходимо учитывать, что правонарушениями, ответственность за которые определена ст. 122 НК РФ, являются неуплата (или уплата не в полном объеме) налога в результате уменьшения налоговой базы, другого некорректного расчета налога или иные неправомерные действия (бездействие).

Срок, в течение которого возможно привлечение к ответственности за совершение налоговых правонарушений, установленный ст. 113 НК РФ, определяется со следующего дня после завершения налогового периода, в котором имела место неуплата или неполная уплата налога. Это объясняется тем, что определение налоговой базы и соответственно размера самого налога происходит после окончания налогового периода, по результатам которого уплачивается налог.

К таким же выводам пришел суд в постановлениях ФАС ЗСО от 21.11.2013 по делу № А27-22324/2012, в Президиума ВАС РФ от 27.09.2011 № 4134/11 по делу № А33-20240/2009.

В Постановлении ФАС МО от 03.09.2013 по делу № А41-28182/12 суд указал, что срок, в течение которого можно привлечь к ответственности, начинает течь на следующий день после завершения налогового периода, в котором было совершено правонарушение. При привлечении к ответственности в соответствии со ст. 122 НК РФ таким периодом считается промежуток времени, в течение которого должна быть исполнена обязанность по уплате налога. В обоснование своих выводов суд сослался на Постановление Президиума ВАС РФ от 27.09.2011 № 4134/11 по делу № А33-20240/2009.

Аналогичное заключение сделал суд в постановлениях ФАС ДО от 13.06.2013 № Ф03-1425/2013 по делу № А59-1778/2012, ФАС ДО от 08.05.2013 № Ф03-1101/2013 по делу № А04-5713/2012, ФАС ЗСО от 30.07.2013 по делу № А03-9886/2012, ФАС ЗСО от 26.03.2013 по делу № А27-13193/2012, ФАС ПО от 22.04.2013 по делу № А55-20302/2012, ФАС УО от 06.08.2013 № Ф09-6724/13 по делу № А50-16295/2012.

Последняя позиция совпадает с официальной точкой зрения ФНС России, которая на своем официальном сайте www.nalog.ru разъяснила порядок исчисления срока давности при привлечении к налоговой ответственности (информация размещена 24.10.2016). По мнению ведомства, в соответствии с законом исчисление и оплата налога происходят после завершения налогового периода, за который налог был начислен, следовательно, правонарушение в виде неуплаты или неполной уплаты налога возникает после окончания налогового периода, в котором налог должен был быть уплачен.

В настоящий момент, как указано на сайте, наиболее распространенной является ситуация, когда налогоплательщики начинают исчислять срок давности после завершения налогового периода, за который налог не был уплачен (или был уплачен не в полном объеме).

В качестве обоснования своей позиции ФНС России приводит конкретный пример, когда лицо не уплатило исчисленный налог на прибыль организаций за 2012 год, следовательно, возможность уплатить указанный налог была у налогоплательщика до 28 марта 2013 года. Так как налоговое правонарушение случилось в 2013 году, срок, в течение которого можно привлечь к ответственности, начинает отсчитываться с 1 января 2014 года.

По мнению ведомства, указанная позиция соответствует выводам, изложенным в п. 15 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57.

Статья 113 НК РФ. Срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения

Новая редакция Ст. 113 НК РФ

1. Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового (расчетного) периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).

Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных статьями 120 и 122 настоящего Кодекса.

Исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 120 и 122 настоящего Кодекса.

1.1. Течение срока давности привлечения к ответственности приостанавливается, если лицо, привлекаемое к ответственности за налоговое правонарушение, активно противодействовало проведению выездной налоговой проверки, что стало непреодолимым препятствием для ее проведения и определения налоговыми органами сумм налогов (страховых взносов), подлежащих уплате в бюджетную систему Российской Федерации.

Течение срока давности привлечения к ответственности считается приостановленным со дня составления акта, предусмотренного пунктом 3 статьи 91 настоящего Кодекса. В этом случае течение срока давности привлечения к ответственности возобновляется со дня, когда прекратили действие обстоятельства, препятствующие проведению выездной налоговой проверки, и вынесено решение о возобновлении выездной налоговой проверки.

Комментарий к Статье 113 НК РФ

В п. 1 комментируемой статьи дается определение срока давности привлечения к ответственности за налоговое правонарушение.

Срок давности привлечения к ответственности следует отличать от срока давности взыскания налоговых санкций. Последний представляет собой срок, до истечения которого налоговые органы вправе обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции (не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления об этом акта).

Срок давности привлечения к ответственности — это срок, по истечении которого лицо (совершившее налоговое правонарушение) не может быть привлечено к ответственности.

Лицо, совершившее налоговое правонарушение, не может быть привлечено к ответственности, если истекли три года:

— или со дня совершения данного правонарушения. Этот день определяется в зависимости от вида налогового правонарушения. Так, если нарушен срок представления данных об открытии и закрытии счета в банке (ст. 118 НК РФ), то днем совершения указанного правонарушения является день, следующий после истечения последнего дня 10-дневного срока, предусмотренного в п. 2 ст. 23 НК РФ;

— или со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это налоговое правонарушение. При этом следует иметь в виду, что под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени (например, квартал) применительно к отдельным видам налогов (НДС, акцизы и т.д.), по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате (ст. 55 НК РФ).

Долгое время в правоприменительной практики не было однозначного понимания, какое событие прекращает течение срока давности.

Так, в п. 36 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 указано, что при применении судами срока давности судам надлежит исходить из того, что в контексте ст. 113 НК РФ моментом привлечения лица к налоговой ответственности является дата вынесения руководителем налогового органа (его заместителем) в установленном Налоговым кодексом РФ порядке и сроки решения о привлечении лица к налоговой ответственности.

В то же время в п. 4.2 мотивировочной части и п. 1 резолютивной части Постановления КС РФ от 14 июля 2005 г. N 9-П указано, что течение срока давности привлечения к налоговой ответственности прекращается с момента оформления акта налоговой проверки, в котором указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, и содержатся ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за эти правонарушения.

С 2007 г. в Кодексе четко закреплена норма, подтверждающая позицию, высказанную в п. 36 Постановления Пленума ВАС РФ N 5. А именно: трехлетний срок давности, по истечении которого лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, рассчитывается со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, до момента вынесения решения о привлечении к ответственности:

а) трехлетний срок исчисляется в календарных годах;

б) отсчет трехлетнего срока начинается со следующего (после совершения налогового правонарушения или окончания соответствующего налогового периода) дня;

в) исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении следующих правонарушений:

— нарушения срока постановки на учет в налоговом органе (ст. 116 НК РФ);

— уклонения от постановки на учет в налоговом органе (ст. 117 НК РФ);

— нарушения срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке (ст. 118 НК РФ);

— нарушения срока представления налоговой декларации или иных документов (ст. 119 НК РФ);

— невыполнения налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (ст. 123 НК РФ);

— незаконного воспрепятствования доступу должностного лица налогового органа на территорию или в помещение (ст. 124 НК РФ);

— несоблюдения порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест (ст. 125 НК РФ);

— непредставления налоговому органу сведений о налогоплательщике (ст. 126 НК РФ);

— неправомерного несообщения сведений налоговому органу (ст. 129.1 НК РФ);

— нарушений, допускаемых свидетелем по налоговому правонарушению (ст. 128 НК РФ);

— отказа эксперта, переводчика, специалиста от участия в налоговой проверке, дачи заведомо ложного заключения или осуществления заведомо ложного перевода (ст. 129 НК РФ);

г) со следующего после окончания налогового периода дня исчисляется срок давности по следующим налоговым правонарушениям:

— грубому нарушению правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ);

— неуплате или неполной уплате сумм налога (ст. 122 НК РФ).

С другой стороны, в комментируемой статье не имеются в виду следующие виды нарушения законодательства о налогах:

— нарушение банком порядка открытия счета налогоплательщику (ст. 132 НК РФ);

— нарушение срока исполнения банком поручения о перечислении налогов (ст. 133 НК РФ);

— неисполнение банком решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика или налогового агента (ст. 134 НК РФ);

— неисполнение банком решения о взыскании налога (ст. 135 НК РФ);

— нарушение, связанное с порядком исчисления и уплаты сборов (ст. 8 НК РФ).

С 2007 г. в ст. 113 НК РФ введен п. 1.1. В нем оговорено, что течение срока давности привлечения к ответственности приостанавливается, если лицо, привлекаемое к ответственности за налоговое правонарушение, активно противодействовало проведению выездной налоговой проверки, что стало непреодолимым препятствием для ее проведения и определения налоговыми органами сумм налогов, подлежащих уплате в бюджетную систему Российской Федерации.

Течение срока давности привлечения к ответственности считается приостановленным со дня составления акта, предусмотренного п. 3 ст. 91 НК РФ. В этом случае течение срока давности привлечения к ответственности возобновляется со дня, когда прекратили действие обстоятельства, препятствующие проведению выездной налоговой проверки, и вынесено решение о возобновлении выездной налоговой проверки.

Заметем, что положения, установленные в п. 1.1 ст. 113 НК РФ (в ред. Закона N 137-ФЗ), закрепляют на законодательном уровне выводы, сделанные в п. 5.2 уже упоминавшегося Постановления Конституционного Суда РФ N 9-П. Напомним: в указанном пункте Постановления содержатся следующие выводы:

«. принципы справедливости и юридического равенства и неразрывно связанный с ними в качестве одного из их аспектов принцип пропорциональности (пропорционального равенства), обусловливая обеспечение одинакового объема юридических гарантий всем налогоплательщикам, применительно к действию нормы о сроках давности по кругу лиц предполагают необходимость дифференцированного подхода к тем налогоплательщикам, которые, противодействуя налоговому контролю и налоговой проверке, использовали бы положение о сроках давности вопреки его предназначению, в ущерб правам других налогоплательщиков и правомерным публичным интересам.

Если же в случае противодействия налогоплательщика осуществлению налогового контроля и проведению налоговой проверки налоговые санкции не могли бы быть наложены по одной лишь причине истечения трехлетнего срока давности, при том что в действующей системе правового регулирования не допускается возможность их прерывания или приостановления, возникала бы — вопреки принципам юридической ответственности, имеющим общее регулирующее воздействие и обусловливающим действительный смысл и предназначение нормы о сроке давности привлечения к налоговой ответственности, — возможность злоупотребления закрепленным статьей 113 НК РФ правом не быть привлеченным к налоговой ответственности по истечении срока давности. Налогоплательщик, не представивший необходимые документы в срок и противодействовавший проведению налоговой проверки, что привело к пропуску сроков давности и, следовательно, сделало невозможным применение к нему налоговых санкций (в частности, при совершении им деяний, предусмотренных статьями 119, 120 и 122 НК РФ), получил бы неправомерное преимущество перед тем налогоплательщиком, который совершил такие же деяния, однако не препятствовал проведению налоговой проверки и был с соблюдением срока давности привлечен к налоговой ответственности.

Тем самым в противоречие со статьями 6 (часть 2), 19 (часть 1), 55 (часть 3) и 57 Конституции Российской Федерации были бы грубо нарушены принципы равенства всех перед законом и судом и несения гражданами Российской Федерации равных обязанностей, предусмотренных Конституцией Российской Федерации, и вытекающие из них принципы налогообложения, такие как юридическое равенство налогоплательщиков, всеобщность и соразмерность налогообложения, равное налоговое бремя, — применительно к реализации мер юридической ответственности за невыполнение конституционной обязанности платить законно установленные налоги и сборы, выразившееся в совершении деяний, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации в качестве налоговых правонарушений; это привело бы также к деформации других принципов налоговой ответственности, таких как справедливость, соразмерность и неотвратимость, что в правовом государстве недопустимо. Кроме того, был бы нарушен конституционный принцип, согласно которому осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц (статья 17, часть 3 Конституции Российской Федерации), что в конечном счете означало бы нарушение относящегося к основам конституционного строя Российской Федерации положения, согласно которому в правовой системе Российской Федерации Конституция Российской Федерации имеет высшую юридическую силу и прямое действие.

В связи с этим оспариваемые положения статьи 113 НК РФ не могут истолковываться как предполагающие, что установленный ими срок давности распространяется равным образом как на тех налогоплательщиков, которые соблюдают свои обязанности при осуществлении налогового контроля, так и на тех, которые такому контролю противодействуют. Применяя их при рассмотрении дел о налоговом правонарушении, суд, исходя из принципов самостоятельности судебной власти и справедливого, независимого, объективного и беспристрастного правосудия (статьи 10 и 120 Конституции Российской Федерации), вправе, не ограничиваясь одной лишь констатацией пропуска срока давности привлечения налогоплательщика к ответственности, учесть иные обстоятельства, в частности по ходатайству налогового органа проверить, имели ли место неправомерные действия со стороны налогоплательщика, препятствующие нормальному ходу контрольных мероприятий и направленные на их затягивание по времени.

Как следует из статьи 123 (часть 3) Конституции Российской Федерации, согласно которой судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равноправия сторон, и конкретизирующих ее положений пункта 6 статьи 108 НК РФ, части 1 статьи 65 АПК РФ и части 1 статьи 56 ГПК РФ, обязанность по доказыванию возлагается на налоговый орган; в условиях состязательности процесса он должен доказать те обстоятельства, на которые он ссылается как на основание своих требований и возражений. Суд же в соответствии со статьей 71 АПК РФ и статьей 67 ГПК РФ оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств, оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности; каждое доказательство подлежит оценке судом наряду с другими доказательствами; никакие доказательства не имеют для суда заранее установленной силы.

Таким образом, положения статьи 113 НК РФ по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования не исключают для суда возможность в случае воспрепятствования налогоплательщиком осуществлению налогового контроля и проведению налоговой проверки признать уважительными причины пропуска налоговым органом срока давности привлечения к ответственности и взыскать с налогоплательщика налоговые санкции за те правонарушения, которые выявлены в пределах сроков глубины охвата налоговой проверки на основе анализа соответствующей документации».

Хотел бы также обратить внимание, что положения п. 1.1 ст. 113 НК РФ распространяются только противодействие проведению выездной налоговой проверки.

Другой комментарий к Ст. 113 Налогового кодекса Российской Федерации

1. Статья 113 Кодекса устанавливает срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. В свою очередь, в ст. 115 Кодекса установлена давность взыскания налоговых санкций (см. комментарий к ст. 115 Кодекса).

Если со дня совершения налогового правонарушения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года, то согласно комментируемой статье лицо не может быть привлечено к ответственности за его совершение.

Правила исчисления срока давности в комментируемой статье установлены следующим образом:

исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных ст. 120 и 122 Кодекса;

исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 120 и 122 Кодекса.

Установление особого порядка исчисления срока давности в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 120 и 122 Кодекса, предопределено тем, что указанные статьи Кодекса предусматривают налоговую ответственность за деяния, связанные с нарушением исчисления налога, налоговой базы, т.е. за деяния, оценить которые можно только в целом за налоговый период (см. комментарии к ст. 120 и 122 Кодекса).

Пленум ВАС России в п. 36 Постановления от 28 февраля 2001 г. N 5 разъяснил, что при применении срока давности судам надлежит исходить из того, что в контексте ст. 113 Кодекса моментом привлечения лица к налоговой ответственности является дата вынесения руководителем налогового органа (его заместителем) в установленном Кодексом порядке и сроки решения о привлечении лица к налоговой ответственности.

Следует отметить, что трехгодичному сроку давности соответствует положение ст. 87 Кодекса о том, что налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки (см. комментарий к ст. 87 Кодекса).

Срок давности привлечения к административной ответственности установлен иной, нежели срок давности привлечения к налоговой ответственности. В соответствии с ч. 1 ст. 4.5 КоАП постановление по делу об административном правонарушении за нарушение законодательства Российской Федерации о налогах и сборах не может быть вынесено по истечении одного года со дня совершения административного правонарушения. Согласно ч. 2 ст. 4.5 КоАП при длящемся административном правонарушении указанный срок начинает исчисляться со дня обнаружения административного правонарушения.

Согласно правовой позиции КС России, выраженной в Постановлении от 14 июля 2005 г. N 9-П , положения ст. 113 Кодекса не могут истолковываться как предполагающие, что установленный ими срок давности распространяется равным образом как на тех налогоплательщиков, которые соблюдают свои обязанности при осуществлении налогового контроля, так и на тех, которые такому контролю противодействуют; применяя их при рассмотрении дел о налоговом правонарушении, суд, исходя из принципов самостоятельности судебной власти и справедливого, независимого, объективного и беспристрастного правосудия (ст. 10 и 120 Конституции РФ), вправе, не ограничиваясь одной лишь констатацией пропуска срока давности привлечения налогоплательщика к ответственности, учесть иные обстоятельства, в частности по ходатайству налогового органа проверить, имели ли место неправомерные действия со стороны налогоплательщика, препятствующие нормальному ходу контрольных мероприятий и направленные на их затягивание по времени.

Как указал КС России, положения ст. 113 Кодекса по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования не исключают для суда возможность в случае воспрепятствования налогоплательщиком осуществлению налогового контроля и проведению налоговой проверки признать уважительными причины пропуска налоговым органом срока давности привлечения к ответственности и взыскать с налогоплательщика налоговые санкции за те правонарушения, которые выявлены в пределах сроков глубины охвата налоговой проверки на основе анализа соответствующей документации.

В соответствии с указанным Постановлением КС России положения ст. 113 Кодекса признаны не противоречащими Конституции РФ. КС России указал, что по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования эти положения не могут служить основанием для прерывания течения срока давности и означают, что течение срока давности привлечения лица к ответственности за совершение налоговых правонарушений прекращается с момента оформления акта налоговой проверки, в котором указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, и содержатся ссылки на статьи Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающие ответственность за эти правонарушения, а в случае отсутствия необходимости в составлении такого акта — с момента вынесения соответствующего решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

2. Пункт 2 ст. 113 Кодекса предусматривал прерывание течения срока давности в случае совершения лицом нового налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах. Однако в соответствии с Федеральным законом от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ п. 2 из комментируемой статьи исключен.

Сроки давности привлечения к налоговой ответственности

22 Февраля 2018

Ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах представляет собой совокупность различных видов юридической ответственности, которую может понести лицо в связи с совершением правонарушения.

Статья 109 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) указывает, что лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения в случае совершения деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста.

Согласно НК РФ нельзя привлечь налогоплательщика к ответственности, если на момент вынесения соответствующего решения со дня совершения налогового правонарушения истекли три года или тот же срок прошел с начала налогового периода, следующего за тем, в котором совершено правонарушение.

В связи с этим на практике возникают споры о порядке исчисления срока давности при привлечении к ответственности за неуплату или неполную уплату налога, предусмотренной ст. 122 НК РФ. В основном налогоплательщики отсчитывают срок давности с момента окончания налогового периода, за который не уплачен налог.

В соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога или сбора вследствие уменьшения налоговой базы, а также другого неправильного исчисления налога (сбора), иных неправомерных действий (бездействия), в случае если это действие не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных ст. ст. 129.3 и 129.5 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога (сбора).

Согласно п. 1 ст. 113 НК РФ за совершение налогового правонарушения невозможно привлечение к ответственности налогоплательщика, если прошло три года и более с момента его совершения или со следующего дня после окончания налогового периода, в котором оно (правонарушение) было совершено и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности. Исчисление указанного срока (срока давности) со дня совершения налогового правонарушения не применяется в отношении налоговых правонарушений, указанных в ст. ст. 120 и 122 НК РФ.

В отношении налоговых правонарушений, указанных в ст. ст. 120 и 122 НК РФ, срок давности исчисляется со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода.

Таким образом, в соответствии с положениями НК РФ невозможно привлечь лицо к ответственности за налоговые правонарушения, если к моменту вынесения решения (о привлечении) прошло три года и более или указанный срок истек с начала налогового периода, следующего за тем, в котором совершено правонарушение.

Подготовлено Скопинской межрайонной прокуратурой

Верховный суд разъяснил, с какого момента исчисляется срок давности привлечения к ответственности за неуплату налога

Срок давности привлечения к ответственности на основании статьи 122 НК РФ за неуплату налога исчисляется со следующего дня после окончания налогового периода, в котором следовало уплатить налог. Правомерность такого подхода подтвердил Верховный суд в определении от 10.02.15 № 2-КГ14-3.

Согласно статье 113 НК РФ, налогоплательщика нельзя привлечь к ответственности на основании статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога, если со дня, следующего после окончания соответствующего налогового периода, в котором было совершено правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности прошло более трех лет. В Налоговом кодексе не уточняется, что следует считать налоговым периодом, в течение которого было совершено правонарушение. В связи с этим между налогоплательщиками и инспекциями зачастую возникают споры о том, с какого момента исчисляется срок давности привлечения к налоговой ответственности.

Аргументы налогоплательщика

С подобной проблемой столкнулась компания из Вологодской области. Инспекторы оштрафовали организацию за неуплату НДС за I квартал 2010 года. Соответствующее решение было вынесено 19 июня 2013 года.

Организация платить недоимку отказалась, заявив, что срок давности необходимо исчислять с даты истечения срока на уплату налога. Аргументы следующие. Поскольку НДС подлежал уплате до 20.04.10, то срок привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения истек 20.04.13. Таким образом, решение о привлечении к ответственности от 19.06.13 вынесено после истечения трехлетнего срока давности привлечения к ответственности.

Суды первой и апелляционной инстанций поддержали налогоплательщика. Но суд кассационной инстанции и Верховный суд признали, что оспариваемое решение инспекции вынесено в пределах трехлетнего срока. Обоснование следующее.

Исчисление налоговой базы и суммы налога осуществляется налогоплательщиком после окончания того налогового периода, по итогам которого уплачивается налог. Соответственно, срок давности, определенный статьей 113 Налогового кодекса, исчисляется в таком случае со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено правонарушение в виде неуплаты или неполной уплаты налога.

В рассматриваемом случае налог нужно было уплатить не позднее 20 апреля 2010 г., то есть во втором квартале 2010 года. Поскольку эта обязанность не была исполнена, срок давности привлечения к ответственности исчисляется со следующего дня после окончания второго квартала, то есть с 1 июля 2010 г., и истекал 1 июля 2013 года. Следовательно, в описанном случае срок давности для привлечения к ответственности пропущен не был.

Комментарий редакции

Аналогичные разъяснения о порядке исчисления срока давности приведены также в пункте 15 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.13 № 57 и в письме ФНС России от 22.08.14 № СА-4-7/16692. При этом чиновники ФНС уточнили, что указанный способ определения срока давности не зависит от продолжительности налогового периода (года или квартала). К примеру, если будет занижена сумма налога на прибыль за 2014 год, то срок давности надо отсчитывать с 1 января 2016 года, поскольку срок уплаты налога на прибыль за 2014 год — 30 марта 2015 года (также см. «Обзорное письмо ФНС по применению первой части НК РФ: какие выводы пригодятся бухгалтеру»).