Обязательное создание резерва по сомнительным долгам

Какие резервы следует создавать в обязательном порядке в бухгалтерском учете организации, которая является субъектом малого предпринимательства?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Ваша организация обязана создать в бухгалтерском учете резерв по сомнительным долгам, который является оценочным значением. Для организаций, являющихся субъектом малого предпринимательства, исключений нет.

Организация, как субъект малого предпринимательства, вправе не применять ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», устанавливающее порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетности организаций оценочных обязательств, указав свой выбор в учетной политике организации.

Обоснование вывода:

Приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н (далее — Положение N 34н), изложен в новой редакции. Начиная с отчетности за 2011 год все организации обязаны при возникновении сомнительной дебиторской задолженности создать резерв сомнительных долгов. При этом обратим Ваше внимание, что это императивная норма и для предприятий — субъектов малого предпринимательства исключений нет.

Ее применение обязательно вне зависимости от того, отразила организация подобное решение в учетной политике или нет. Поэтому с 1 января 2011 года формирование резерва сомнительных долгов в бухгалтерском учете не является элементом учетной политики.

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично (п. 70 Положения N 34н).

Следовательно, организация обязана оценивать задолженность в отношении каждого дебитора. Если организация полагает, что задолженность не является сомнительной, то создавать резерв по ней не нужно.

Отметим, что методика формирования резерва сомнительных долгов, а также критерии оценки сомнительности задолженности нормативно не урегулированы.

Пункт 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» (далее — ПБУ 1/2008) позволяет организации самостоятельно разработать способ ведения бухгалтерского учета и закрепить его в учетной политике, если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены такие способы, учитывая при этом нормы российского бухгалтерского законодательства.

Поскольку величина резерва сомнительных долгов относится к категории оценочных значений (п. 3 ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений» (далее — ПБУ 21/2008)), корректность его определения должна контролироваться (инвентаризироваться) в рамках инвентаризации дебиторской задолженности. Эту же точку зрения высказал И.Р. Сухарев, начальник отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России, в интервью журналу «Российский налоговый курьер», N 4, февраль 2011 г.

Инвентаризация дебиторской задолженности должна проводиться в соответствии с нормами, установленными ст. 11 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 402-ФЗ), и Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.

Согласно части 3 ст. 11 Закона N 402-ФЗ случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих инвентаризации, определяются экономическим субъектом, за исключением обязательного проведения инвентаризации. Обязательное проведение инвентаризации устанавливается законодательством Российской Федерации, федеральными и отраслевыми стандартами.

Таким образом, начиная с отчетности за 2011 год все организации обязаны при возникновении сомнительной дебиторской задолженности создавать резервы сомнительных долгов на основании п. 70 Положения N 34н.

Также с 1 января 2011 года приказом N 186н отменен п. 72 Положения N 34н, который предоставлял организации право создавать резервы на:

— предстоящую оплату отпусков работникам;

— выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

— выплату вознаграждений по итогам работы за год;

— ремонт основных средств;

— производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;

— предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;

— предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката;

— гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;

— покрытие иных предвиденных затрат и другие цели, предусмотренные законодательством Российской Федерации, нормативными правовыми актами Минфина России.

Вместе с нормой, ранее существовавшей в п. 72 Положения N 34н, организации утратили право на создание резерва. Вместо понятия «создание резерва» законодатель, руководствуясь положениями МСФО, ввел понятие оценочного обязательства.

С 1 января 2011 года организации должны применять ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (далее — ПБУ 8/2010).

Пункт 5 ПБУ 8/2010 определяет, что оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:

— у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать;

— уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;

— величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

При этом оценочное обязательство может возникнуть в том числе из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений и договоров (п. 4 ПБУ 8/2010).

Наиболее распространенными оценочными обязательствами, которые должны формироваться в организации, начиная с 1 января 2011 года, являются:

— на оплату отпусков;

— на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

— на вознаграждения по итогам года;

— на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;

— резерв на покрытие иных предвиденных затрат.

При этом следует отметить, что п. 3 ПБУ 8/2010 предусмотрено, что данное положение может не применяться субъектами малого предпринимательства, за исключением субъектов малого предпринимательства — эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, а также социально ориентированными некоммерческими организациями.

Поскольку в рассматриваемой ситуации Ваша организация является субъектом малого предпринимательства и не выступает в качестве эмитента публично размещаемых ценных бумаг, то она не обязана вести учет оценочных обязательств. При этом информацию о неприменении ПБУ 8/2010 следует закрепить в учетной политике организации.

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Мягкова Светлана

19 апреля 2013 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

Какие резервы стали обязательными?

Уже в 2011 году компаниям предстоит изменить порядок создания резервов по сомнительным долгам, а также на оплату отпусков, ремонт основных средств и др.
Приказ Минфина России от 24 декабря 2010 г. № 186н внес существенные изменения в порядок формирования резервов в бухгалтерском учете. Во-первых, резерв по сомнительным долгам компаниям придется создавать в обязательном порядке. Во-вторых, резервы предстоящих расходов фирмы могут создавать только под те затраты, формирование резервов под которые прямо предусмотрено ПБУ или иными нормативными актами по бухгалтерскому учету. Рассмотрим эти новшества подробнее.

Сомнительная задолженность и резерв
Новая редакция пункта 70 Положения (утв. приказом Минфина России от 29 июля 1998 № 34н) предусматривает, что организация создает резервы по сомнительным долгам в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты. Иными словами, если у компании возникает сомнительная задолженность, она обязана создать резерв. В то время как ранее у фирм был выбор, создавать резерв по сомнительным долгам или нет.
По-новому звучит и определение понятия «сомнительная дебиторская задолженность».
Теперь для создания резерва по сомнительным долгам не требуется проводить инвентаризацию дебиторской задолженности организации. Норма об инвентаризации признана утратившей силу.
В остальном же правила формирования резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете остались прежними. Так, величину резерва определяют отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.
Обратите внимание, что в качестве сомнительной задолженности не рассматриваются обязательства поставщика, связанные с отгрузкой за перечисленную ему предоплату. А значит, резерв по такой задолженности не создают. Данное мнение высказал Минфин России (письмо Минфина России от 15 октября 2003 г.№ 16-00-14-316) еще в 2003 году. Кстати сказать, на суммы претензий к контрагентам также не формируют резерв по сомнительным долгам.

Пример
Контрагент компании не перечислил деньги за оказанные ему услуги в срок, предусмотренный договором. Размер долга – 236 000 руб. Руководство фирмы приняло решение создать резерв по сомнительным долгам в сумме указанного долга и вести дальнейшие переговоры.

Приказ Минфина России от 24 декабря 2010 г. № 186н 16. б) «Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями».

Резерв предстоящих расходов
Из Положения исключена норма (п. 72), которая предполагала создание резервов для равномерного включения предстоящих расходов в состав производственных расходов или издержек обращения. Теперь компании вправе создавать в бухгалтерском учете резерв предстоящих расходов только в том случае, если это предусмотрено ПБУ.
Отметим, что ПБУ 8/2010, в частности, не предусматривает создание резервов на оплату отпусков, ремонт основных средств и т. д. Поэтому возникает резонный вопрос: может ли компания и дальше создавать резервы предстоящих расходов в бухгалтерском учете?
Вместе с тем пункт 7 ПБУ 1/2008 позволяет фирмам самостоятельно разработать способ ведения бухгалтерского учета и закрепить его в учетной политике, если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены такие способы. При этом следует учитывать нормы ПБУ 1/2008, других ПБУ, а также Международных стандартов финансовой отчетности. Российские стандарты применяются для разработки способа учета в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов.
Как мы отмечали выше, ПБУ не упоминают, в частности, о резервах на оплату отпусков, выплату премий работникам. Поэтому компании могут воспользоваться положениями МСФО 19 (IAS 19) при разработке способа учета резерва предстоящих расходов на выплату вознаграждений сотрудникам.
Что касается резерва на ремонт основных средств, то упоминание о нем исключено из Методических указаний по учету основных средств: пункт 69 признан утратившим силу. ПБУ 8/2010 содержит указание на то, что оценочное обязательство по предстоящим расходам на ремонт основных средств организации не признается. Положения МСФО также не признают резерв на ремонт основных средств.

Опубликовано в журнале «Актуальная бухгалтерия», № 4 2011. Печатается с сокращениями.
Полный текст читайте в журнале.

Автор статьи:
Наталья Горшенина,
налоговый консультант,
главный редактор журнала «Актуальная бухгалтерия

УЧЕТ РЕЗЕРВОВ ПО СОМНИТЕЛЬНЫМ ДОЛГАМ

Рассмотрим порядок расчетов с бюджетом по отдельным видам налогов.
Налог на прибыль организации установлен главой 25 HK РФ. Налогооблагаемая прибыль — это разница между полученными доходами и произведенными расходами за отчетный период. Сумма налога на прибыль определяется предприятиями самостоятельно нарастающим итогом с начала года. Для этого определенную налогооблагаемую прибыль умножают на ставку налога.
Ставка налога на прибыль организации до I января 2009 г. составляла 24%, при этом в федеральный бюджет зачислялось — 6,5%; в региональный бюджет — 17,5%. Ставка налога в региональный бюджет могла быть уменьшена, однако она не могла быть меньше 13,5%.
С I января 2009 г. ставка налога на прибыль организации составляет 20%, при этом в федеральный бюджет зачисляется — 2,5%; в региональный бюджет — 17,5%. Ставка налога в региональный бюджет могла быть уменьшена, однако она не могла быть меньше 13,5%.
Фирмы, выплачивающие доходы другим предприятиям и организациям, должны в соответствии с действующим законодательством удерживать из выплачиваемых сумм налог на прибыль по ставке — 9%, а дивиденды иностранным фирмам облагаются по ставке 15%.
Отражение налога на прибыль в бухгалтерском учете происходит в два этапа. В начале бухгалтер начисляет налог на бухгалтерскую прибыль, а затем корректирует его так, чтобы получилась сумма, отраженная в налоговом учета.
Правила формирования в бухгалтерском учете информации о расчетах по налогу на прибыль определяет ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», утвержденное приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 114н. Применение ПБУ 18/02 позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль, признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.
ПБУ 18/02 предусматривает отражение в бухгалтерском учете не только суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет, или суммы излишне уплаченного или взысканного налога, причитающейся организации, либо суммы произведенного зачета по налогу в отчетном периоде, но и отражение в бухгалтерском учете сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов.
Начисленная сумма налога на прибыль не уменьшает налогооблагаемую прибыль и отражается корреспонденцией Д 99 — К 68. Перечисление налога в бюджет отражается: Д 68 — К 51.
Если в отчетном периоде предприятие получило убыток либо вообще не имеет доходов и расходов, оно все равно должно сдать налоговую декларацию.
Налог на добавленную стоимость (НДС) установлен главой 21 HK РФ.
В соответствии с действующим законодательством НДС платят все предприятия и организации, а также предприниматели, если они, не получили освобождение от уплаты налога.
НДС облагаются: реализация товаров (работ, услуг) на территории России; передача товаров, выполнение работ, оказание услуг для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при расчете налога на прибыль организации; выполнение строительно-монтажных работ для собственных нужд; импорт товаров (работ, услуг); экспорт товаров (работ, услуг).
Перечень операций, не облагаемых НДС, приведен в ст. 149 HK РФ.
Сумма НДС, начисленная к уплате в бюджет, рассчитывается путем умножения налоговой базы на соответствующую ей ставку налога. В настоящее время применяется три ставки налога: 0%, 10%, 18%. В некоторых случаях налог определяется по расчетным ставкам. Для этого сумму, полученную за товары (работы, услуги), следует умножить на соответствующую ставку налога (10 или 18%) и разделить соответственно на 110 или 118%.
При поступлении от поставщика материальных ценностей НДС по оприходованным ценностям (выполненным работам, оказанным услугам) отражается в учете: Д 19 — К 60, 76, 71.
НДС начисляется после отгрузки товаров и предъявления покупателю расчетных документов. Факт оплаты значения при этом не имеет.
В учете предприятия будут сделаны следующие записи.
Начислен НДС, причитающийся к получению от покупателей за проданную продукцию, выполненные работы, оказанные услуги: Д 90 — К 68, субсчет «Расчеты по НДС».
Начислен НДС, причитающийся к получению от покупателей за проданные основные средства, материалы и другое имущество, а также за оказанные услуги, реализация которых не является для предприятия обычным видом деятельности: Д 91 — К 68, субсчет «Расчеты по НДС».
Существует несколько случаев, когда сумму НДС начисляют с использованием счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» в корреспонденции со счетом 68. Такая корреспонденция счетов используется, если предприятие: выступает в качестве налогового агента; начисляет НДС с суммы расходов по строительно-монтажным работам, выполненным для собственных нужд.
Начисленная сумма НДС уменьшается на сумму налоговых вычетов (ст. 171 HK РФ).
НДС принимается к вычету при соблюдении следующих условий: приобретенные ценности оприходованы; получены накладные и счета-фактуры от поставщика; ценности (работы, услуги) приобретены для осуществления производственной деятельности или иных операций, облагаемых НДС; сумма НДС выделена в счете-фактуре.
В настоящее время НДС можно принимать к вычету до его уплаты поставщику.
НДС не принимается к вычету в следующих случаях: если приобретенные товары (работы, услуги) используются при производстве или реализации продукции (работ, услуг), освобожденных от НДС; товары (работы, услуги) приобретены лицами, не являющимися налогоплательщиками, или освобождены от уплаты налога; товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, которые не признаются реализацией; товары (работы, услуги) использованы для производства и продажи товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации.

По итогам каждого налогового периода разницу между начисленной суммой НДС и величиной налоговых вычетов следует перечислить в бюджет не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Налоговый и отчетный периоды по НДС равны календарному месяцу. Исключение предусмотрено лишь для предприятий, выручка от реализации товаров (работ, услуг) которых без учета НДС не превышает 2 млн руб. Для таких предприятий и организаций налоговый период по НДС равен кварталу.

Резервы по сомнительным долгам. Расчет и учет

К сожалению, на практике организации нередко сталкиваются с просроченной дебиторской задолженностью своих покупателей (заказчиков), а возможно и других дебиторов. Резерв по сомнительным долгам создается для того, чтобы в бухгалтерской отчетности организации данные о ее дебиторской задолженности были достоверны. Поэтому при наличии сомнительного долга надо создать резерв, даже если организация является субъектом малого предпринимательства.

Для того, чтобы данные бухгалтерской отчетности были достоверными, активы и обязательства организации подлежат корректировке с учетом оценочных значений. В отношении дебиторской задолженности оценочным значением является резерв по сомнительным долгам, то есть в балансе сумма дебиторской задолженности отражается за вычетом созданного резерва.

Обратите внимание! Резерв включается в налоговые расходы, следовательно, организациям выгодно воспользоваться таким правом и сформировать резерв по сомнительным долгам для целей налогового учета.

Основные нормативные документы по формированию резервов по сомнительным долгам:

  1. НК РФ (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 29.12.2014) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.03.2015).
  2. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н
  3. Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утверждено Приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н
  4. Приказ Минфина РФ от 13.06.1995 N 49 (ред. от 08.11.2010) «Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств»
  5. Положение по бухгалтерскому учету 21/2008 «Изменения оценочных значений», утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н.

Определимся с понятиями

Просроченная задолженность—дебиторская задолженность, не погашенная в сроки, установленные договорами и (или) судебными актами или иными документами, устанавливающими или изменяющими срок погашения задолженности.

Безнадежная задолженность — дебиторская, по которой истек установленный срок исковой давности, а также та задолженность, по которой в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Реструктуризированная задолженность — задолженность, по которой дебитору предоставлена рассрочка или отсрочка погашения задолженности, в том числе в рамках соглашения о реструктуризации задолженности, мирового соглашения, утвержденного судом и вступившего в законную силу.

Бухгалтерский и налоговый учет. Есть отличия!

  • По праву создания. В бухучете создание резерва по сомнительным долгам является обязанностью (абз. 1 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности). В налоговом учете создание такого резерва является правом, с учетом того, что организация применяет метод начисления (п. 3 ст. 266 НК РФ);
  • По предмету задолженности. В бухучете резервы создаются по любой дебиторской задолженности, признаваемой организацией сомнительной (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности). В налоговом учете резервы создаются только по задолженности покупателей и заказчиков за продукцию, товары, работы и услуги (абз. 1 п. 1 ст. 266 НК РФ);
  • По сроку возникновения задолженности. В бухучете сомнительной может быть признана не только задолженность с наступившим сроком погашения, но и задолженность, срок погашения которой еще не наступил (абз. 2 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности). В налоговом учете к сомнительной задолженности относится задолженность, которая не погашена в сроки, предусмотренные договором (п. 1 ст. 266 НК РФ).

Рассмотрим правила формирования резерва для бухгалтерского и налогового учета.

Правила для целей налогового учета

Бухгалтерский учет

Способы расчета резерва по сомнительным долгам:

Выбранный способ и методику расчета резерва по сомнительным долгам необходимо закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета. Например, если выбран способ экспертной оценки каждого сомнительного долга, то в учетной политике нужно прописать конкретные критерии (например, показатели платежеспособности и финансового состояния должника), на которых основывается такая оценка. Если выбран способ расчета резерва в зависимости от периода просрочки каждого сомнительного долга, то в учетной политике нужно установить соответствующие процентные значения отчислений в резерв (они могут совпадать с применяемыми в налоговом учете, а могут и не совпадать).

При формировании резерва по сомнительным долгам должны быть соблюдены следующие условия:

  1. Резерв создается по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги. В резерв не включаются суммы перечисленных поставщикам авансов (Письмо Минфина РФ от 15.10.2003 N 16-00-14/316 «О сомнительном долге организации). Таким образом, резерв создается только под задолженность покупателей (заказчиков).
  2. Резерв создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации.
  3. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

После создания резерва организация должна постоянно отслеживать движение тех долгов, по которым был создан резерв, так как бухгалтерские записи оформляются в разрезе аналитического учета по каждому дебитору.

Отметим, что законодательство по бухучету не предусматривает ограничений ни по величине создаваемого резерва, ни по сроку возникновения сомнительного долга. При этом действующее бухгалтерское законодательство не препятствует использовать способ признания дебиторской задолженности безнадежной, установленный ст. 266 НК РФ, и для целей бухгалтерского учета.

Поэтому если порядок формирования резервов в налоговом и бухгалтерском учете различается, то:

  • по расхождениям, возникшим из-за разного определения сроков для резервирования, (т.е. в бухучете сумма резерва создается, например, в размере 100 % по непогашенной задолженности по истечении 45 дней), в бухучете будут возникать вычитаемые временные разницы, которые приводят к образованию отложенного налогового актива (п. п. 8, 11, 14 ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 г. № 114н).
  • по расхождениям, возникшим когда расчетная величина отчислений в резерв в бухгалтерском учете превышает 10% суммы выручки от реализации, у организации образуются постоянные разницы (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 г. № 114н).

Отчисления в резерв по сомнительным долгам являются изменением оценочного значения (п. 4 ПБУ 21/2008). Изменения оценочных значений отражаются в бухучете в составе расходов того отчетного периода, в котором эти изменения произошли. Таким образом, отчисления в резерв нужно отражать в бухучете с той периодичностью, с которой организация формирует бухгалтерскую отчетность, (ст. 15 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).

Суммы созданных резервов по сомнительным долгам относятся на финансовые результаты и отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 63 «Резервы по сомнительным долгам».

Списание безнадежного долга, ранее признанного в учете сомнительным, по которому был сформирован резерв, отражается бухгалтерской проводкой по дебету счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» или счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Безнадежный долг в сумме, превышающей резерв, созданный по данной задолженности, списывается в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Списанная по истечении срока исковой давности задолженность отражается на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» в течение 5 лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.

В случае поступления оплаты по дебиторской задолженности, на которую ранее были образованы резервы (или изменения данных надежности контрагента в положительную сторону), суммы резервов подлежат восстановлению. В бухгалтерском учете суммы восстановленных резервов отражаются по дебету счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы».

Инвентаризация резерва по сомнительным долгам

Основные требования к инвентаризации резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете определены в пункте 3.54 Методических указаний о проведении инвентаризации имущества и финансовых обязательств.

Мониторинг дебиторской задолженности по каждому долгу на предмет создания или использования резерва по сомнительным долгам необходимо производить постоянно. Проводится он обязательно на дату составления бухгалтерской отчетности.

В течение пяти лет после списания безнадежной дебиторской задолженности необходимо следить за возможностью ее взыскания при изменении имущественного положения должника.

Отражение резерва в бухгалтерской отчетности

В бухгалтерской отчетности дебиторскую задолженность показывайте за вычетом образованного резерва. Информацию о созданном резерве раскрывайте в пояснениях к Бухгалтерскому балансу и Отчету о финансовых результатах. Такой порядок установлен ПБУ 4/99 п. 35.

В дальнейшем созданный резерв может быть:

  • восстановлен при погашении задолженности (при этом сумма восстановленного резерва включается в состав прочих доходов с отражением на счете 91 «Прочие доходы и расходы»);
  • восстановлен в связи с отсутствием оплаты со стороны покупателя по итогам года, следующего за годом создания резерва (абз. 4 п. 70 Положения по ведению бухучета и отчетности), при этом сумма восстановленного резерва включается в состав прочих доходов на счет 91 «Прочие доходы и расходы»;
  • использован, то есть за счет резерва будет списана безнадежная дебиторская задолженность (п. 77 Положения по ведению бухучета и отчетности).

Перенос резерва на следующий год

В соответствии с Положением по ведению бухучета и отчетности в РФ № 34н п. 70, если до конца года, следующего за годом создания резерва, его величина не будет израсходована полностью, то остаток резерва подлежит включению в финансовые результаты отчетного года. Из этого следует, что если задолженность будет оставаться сомнительной на конец 2015, то неиспользованный остаток резерва должен быть отнесен на счет 91 субсчет «Прочие доходы». Требования ПБУ № 34н определяют, что сумма сомнительной задолженности должна быть снова учтена перед составлением годовой отчетности при формировании резерва на конец 2015 года.

Предлагаем сделать только корректировку резерва по итогам года, т.е. увеличить или уменьшить сумму резерва, а не списывать полностью сумму неиспользованного резерва с последующим восстановлением. Такая схема позволит избежать дополнительных записей по счету 91 и не завышать показатели, отражаемые также в отчете о финансовых результатах.

Организация ООО «Сомнительный» заключила с ООО «Фантом» договор поставки №451 от 16.06.2014 г на общую сумму 525 750 руб. (в т.ч. НДС 18% — 80199 руб.). Покупатель нарушил условия договора, пропустив срок оплаты. На момент оплаты ООО «Сомнительный» оплатил сумму 229 800 руб. (в т.ч. НДС 18% — 35054 руб.).

ООО «Фантом» признал сомнительную дебиторскую задолженность и на оставшуюся часть долга (после оплаты части кредиторской задолженности (525750 — 229 800 = 295950 руб.)) и начисляет резерв по сомнительной задолженности: на 31.08.2014 года в размере 50% от суммы задолженности (срок возникновения от 45 до 90 календарных дней ). Сумма резерва составила 147975 руб.

При поступлении частичной оплаты от покупателя в счет долга в размере 200 000,00 руб. (в т.ч. НДС 18% — 30 508,47 руб.) резерв по оплаченной части долга восстанавливается.

Реализованы товары ООО «Сомнительный»

Дебет 62.01 Кредит 90.01 — 525750

Начислен НДС с реализации

Дебет 90.03 Кредит 68.02 — 80199

Отражена себестоимость реализованных товаров

Дебет 90.02 Кредит 41.01 — 375000

Оплачена часть задолженности покупателем ООО «Сомнительный»

Дебет 51 Кредит 62.01 – 229800

Начислен резерв по признанной задолженности ООО «Сомнительный» (срок возникновения от 45 до 90 дней)

Дебет 91.02 Кредит 63 — 147975

Поступила оплата от покупателя ООО «Сомнительный»

Дебет 51 Кредит 62.01 – 200000

Восстановление резерва по оплаченной части долга

Дебет 63 Кредит 91.01 — 200000

Справка-расчет резервов по сомнительным долгам

Резерв по сомнительным долгам

Резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете

Сомнительным долгом признается долг перед организацией, который с высокой вероятностью не будет погашен полностью или частично.

Об этом свидетельствуют, в частности:

либо нарушение должником срока оплаты;

либо информация о финансовых проблемах должника.

Сомнительным долгом может быть признана любая дебиторская задолженность, в том числе отраженная по дебету счетов 60, 62, 76.

Также сомнительным долгом может признаваться задолженность заемщика по выданному займу, отраженная на субсчете 58-3 «Предоставленные займы».

Резерв по сомнительным долгам создается для того, чтобы в бухгалтерской отчетности организации данные о ее дебиторской задолженности были достоверны.

Такой резерв в бухгалтерском учете является оценочным значением. Его создание, увеличение или уменьшение в обязательном порядке должны отражаться в составе расходов или доходов.

Порядок создания и использования резерва необходимо закрепить в учетной политике.

Резерв по сомнительным долгам и инвентаризация

Основанием для создания резерва по сомнительным долгам являются результаты инвентаризации дебиторской задолженности на последний день отчетного периода.

Размер резерва определяется отдельно в отношении каждого должника. Оцениваются его реальное финансовое положение и вероятность погашения задолженности.

Способы создания резерва по сомнительным долгам

Резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете формируется следующим образом:

определяется задолженность контрагентов, которая не была погашена в сроки, определенные договорами, и не обеспечена необходимыми гарантиями (сомнительные долги);

отдельно по каждому сомнительному долгу определяется сумма, на которую необходимо создать резерв, в зависимости от финансового состояния должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

При этом способе размер отчислений в резерв по сомнительным долгам рассчитывается ежеквартально (ежемесячно) в процентах от суммы долга в зависимости от длительности просрочки.

При этом способе резерв по сомнительным долгам создается по каждому сомнительному долгу в сумме, которая, по мнению организации, не будет погашена в срок.

При этом способе размер отчислений в резерв сомнительным долгам определяется согласно данным за несколько лет как доля безнадежных долгов в общей сумме дебиторской задолженности определенного вида. Например, доля неоплаченных покупателями товаров в общей сумме задолженности покупателей.

Учет операций по созданию и использованию резерва по сомнительным долгам

Начисление или уменьшение (восстановление) резерва оформляется с использованием бухгалтерской справки-расчета.

Для расчета резерва сумма долга учитывается с НДС.

Проводки по созданию и использованию резерва по сомнительным долгам будут такими:

Отражение в бухгалтерском учете

На дату создания (увеличения) резерва

Создан или доначислен резерв по сомнительным долгам

На дату списания безнадежного долга за счет резерва

Д 63 — К 62 (60, 76, 58-3)

Безнадежный долг списан за счет резерва по сомнительным долгам

На дату восстановления резерва в части погашенного долга

Восстановлен резерв в части погашенной дебиторской задолженности

Резерв по сомнительным долгам и бухгалтерская отчетность

В бухгалтерской отчетности сомнительные долги отражаются так:

— в виде сомнительной задолженности по строке 1230 баланса за минусом резерва по сомнительным долгам.

— отчисления в резерв по сомнительным долгам отражаются по строке 2350 «Прочие расходы» отчета о финансовых результатах.

Резерв по сомнительным долгам в налоговом учете

В налоговом учете налогоплательщик не обязан создавать резерв сомнительных долгов.

Формирование резервов по сомнительным долгам в налоговом учете является правом налогоплательщика и осуществляется в соответствии с требованиями, установленными в ст. 266 НК РФ.

Для целей налогообложения прибыли сомнительным признается долг покупателя по оплате отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), если этот долг одновременно:

не погашен в срок, установленный договором;

не обеспечен залогом; или поручительством; или банковской гарантией.

Долги заемщиков и поставщиков (по поставке товаров (работ, услуг) или по возврату аванса), а также долги по уплате договорных санкций и оплате переданных имущественных прав (требований) в налоговом учете сомнительными долгами не признаются.

В налоговом учете суммы отчислений в резерв по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

В налоговом учете исчисление резерва по сомнительным долгам производится следующим образом:

по сомнительным долгам со сроком возникновения свыше 90 дней в сумму создаваемого резерва включается полная сумма задолженности;

по сомнительным долгам со сроком возникновения от 45 до 90 (включительно) дней в сумму резерва включается 50% выявленной задолженности;

по сомнительным долгам со сроком возникновения до 45 дней выявленная задолженность не увеличивает сумму создаваемого резерва.

Одновременно сумма создаваемого резерва не может превышать10% от выручки без НДС отчетного периода.

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов.

Аналитический учет ведется по каждой задолженности, по которой создан резерв.

Остались еще вопросы по бухучету и налогам? Задайте их на бухгалтерском форуме.

Обязателен или нет резерв по сомнительным долгам?

Резерв по сомнительным долгам обязателен или нет — такой вопрос часто возникает у бухгалтера при формировании учетной политики. Ответ на него зависит от того, о каком учете (бухгалтерском или налоговом) идет речь. Рассмотрим, в чем различие между резервами по сомнительным долгам, создаваемыми в этих учетах.

Сомнительный долг — что это и для чего нужен резерв по нему?

Сомнительным долгом для организации, в отношении которого заходит речь о создании резерва, считается имеющийся перед ней долг ее контрагента, в неполучении которого есть достаточная доля уверенности. Формирование резерва по такому долгу позволяет:

  • показать в бухучете величину задолженности, реальную к получению, т. е. сделать более достоверными данные о задолженности и, соответственно, сведения бухотчетности;
  • учесть для целей налогообложения потери от непоступления денежных средств до наступления момента, позволяющего полностью списать долг как безнадежный в целях расчета налога на прибыль.

Безнадежным долг становится (п. 2 ст. 266 НК РФ):

  • по истечении срока исковой давности (3 года);
  • при наличии постановления ФССП о невозможности его взыскания;
  • в случае ликвидации организации;
  • при невозможности исполнения из-за обстоятельств, не зависящих от воли сторон, в т. ч. вследствие акта, изданного органом государственной власти.

О документальном оформлении процедуры списания читайте в статье «Порядок списания дебиторской задолженности».

Общие черты бухгалтерского и налогового резервов

Оба основополагающих документа (бухгалтерский и налоговый) дают похожие определения сомнительному долгу, признавая им существующую дебиторскую задолженность:

  • не погашенную или имеющую высокую вероятность неоплаты в сроки, установленные в договоре, и не обеспеченную гарантиями (п. 70 ПБУ о бухучете и бухотчетности, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н);
  • не погашенную в сроки, установленные в договоре, и не имеющую обеспечений в виде залога, поручительства, банковской гарантии (п. 1 ст. 266 НК РФ).

Общим для обоих видов учета является также то, что резервы:

  • создаются по результатам инвентаризации задолженности и могут быть образованы по итогам как отчетного, так и налогового периода, в котором произошло их выявление;
  • формируются раздельно по каждому из сомнительных долгов;
  • влияют на финрезультат при всех операциях с ним.

Однако на этом сходство сомнительных долгов для признания их в бухгалтерском или налоговом учете заканчивается. Начинаются различия.

Условия создания резерва в бухучете

Резерв, создаваемый в бухучете, отличает:

  • обязательность его создания по выявленной сомнительной задолженности;
  • независимость от факта формирования (или неформирования) аналогичного резерва в налоговом учете;
  • отсутствие каких-либо исключений в круге налогоплательщиков, обязанных создавать резерв, т. е. формировать его должны все;
  • отсутствие ограничений по источнику происхождения задолженности, т. е. резерв может быть создан по долгам любого вида;
  • возможность формирования не только по уже просроченным долгам, но и по тем, которые не просрочены, но вероятность их неполучения достаточно высока;
  • допустимость самостоятельного формирования критериев признания долга сомнительным;
  • возможность самостоятельного определения размера создаваемого резерва в зависимости от самостоятельно же установленной вероятности получения долга или оплаты только его части;
  • возможность изменения суммы резерва при изменении ситуации с оплатой долга;
  • необходимость закрытия (списания) неизрасходованных сумм резерва в конце года, следующего за годом его создания.

Создание резерва в налоговом учете

Резерв, создаваемый в налоговом учете, обязательным не является. Принятие решения о его создании — это право налогоплательщика. Но в части всех остальных моментов этот резерв регламентирован в значительно большей степени, чем бухгалтерский, отличаясь следующим:

  • право на его создание имеют только те, кто ведет учет, используя метод начисления;
  • резерв применим только к задолженности покупателей;
  • сформировать его можно только по уже просроченной задолженности;
  • установлена продолжительность просрочки платежа для отнесения долга к тому, по которому можно создать резерв;
  • в зависимости от срока задержки оплаты определен размер резерва, и для него установлены только 2 величины: на полную сумму долга при просрочке оплаты более 90 дней, на половину суммы задолженности при задержке платежа на срок от 45 до 90 дней;
  • при наличии встречного обязательства (кредиторской задолженности) в резерв попадает только часть долга, которая не покрыта этой кредиторкой;

Узнать подробнее о порядке расчета резерва в этом случае можно из материалов:

  • предельный объем создаваемого резерва с 2017 года ограничен величиной 10% от наибольшей из 2-ух величин — выручки за отчетный период, в котором создается резерв, или выручки за предыдущий год (налоговый период);
  • резерв, не использованный в отчетном году, можно перенести на следующий год, скорректировав на его величину вновь создаваемый резерв по этому же долгу.

О некоторых ситуациях, вызывающих вопросы при создании резерва, читайте в материале «Ст. 266 НК РФ (2017): вопросы и ответы».

Учет резервов и отражение разниц в их формировании

В отношении созданного резерва и в бухгалтерском, и в налоговом учетах возможны следующие процессы:

  • корректировка величины резерва при изменении параметров, влияющих на нее;
  • восстановление резерва при оплате долга или неиспользовании резерва;
  • списание долга за счет резерва.

В обоих учетах создание резерва, корректировка его величины и восстановление отражаются в финрезультате, относясь на:

прочие расходы (доходы) — в бухучете (План счетов бухучета, утвержденный приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н);

внереализационные расходы (доходы) — в налоговом учете (п. 3 ст. 266 НК РФ).

За счет сумм созданного резерва списывается задолженность, признанная безнадежной. Разница между величиной созданного резерва и величиной списанной безнадежной задолженности также относится на финрезультат (в расходы или в доходы).

Создание резервов в бухгалтерском и налоговом учетах (или только в бухучете) обычно приводит к созданию временных разниц по ним. В первом случае это объясняется различием как в принципах оценки ситуации, для которой нужен резерв, так и в суммах создаваемых резервов, определяемых по разным алгоритмам. А во втором — самим фактом отсутствия резерва в налоговом учете. Временные разницы меняются по величине при операциях, производимых с резервом, и списываются в момент закрытия суммы резерва.

О возможных вариантах уменьшения разниц и о бухгалтерских проводках по резервам читайте в статье «Резервы по сомнительным долгам в бухгалтерском учете».

Что в части резервов должно попасть в учетную политику?

В отношении резерва, создаваемого в бухучете, в бухгалтерской учетной политике необходимо отразить периодичность проведения инвентаризации для целей выявления сомнительной задолженности (обычно это делают поквартально или 1 раз в конце года, но можно проводить и чаще, например, ежемесячно) и критерии:

  • признания долга сомнительным;
  • оценки вероятности получения долга;
  • определения размера формируемого резерва.

Вносить в бухгалтерскую учетную политику положение о создании или несоздании такого резерва необязательно. Создавать его при наличии задолженности, признанной сомнительной, надо. К тому же включение в учетную политику решения о несоздании резерва по сомнительным долгам может привести к признанию данных бухучета не соответствующими критерию достоверности.

В налоговой учетной политике достаточно указать на факт создания или несоздания резерва и периодичность, с которой будут учитываться результаты инвентаризации задолженности. Иные дополнительные моменты, относящиеся к резерву, можно не прописывать, т. к. руководствоваться в отношении них придется положениями ст. 266 НК РФ.

Ответ на вопрос об обязательности резерва по сомнительным долгам является положительным в отношении резерва, создаваемого в бухучете. Создание аналогичного резерва в налоговом учете — вещь добровольная, но в отношении порядка формирования и размера существенно более регламентированная, чем для бухгалтерского учета.