Договор о совместной деятельности налоги

Договор о совместной деятельности (простого товарищества) как элемент налогового планирования.

4.1. Понятие договора простого товарищества и его основные признаки

Договора о совместной деятельности или простого товарищества, нашли широкое применение в российской практике ведения бизнеса, многие находят в создании простого товарищества удачный способ налоговой оптимизации.

Правовое регулирование договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) осуществляется главой 55 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ). В соответствии со статьей 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной, не противоречащей закону, цели.

Рассматривая договор простого товарищества, уже из определения можно сделать несколько важных выводов о его природе.

Прежде всего, отличительной особенностью договора простого товарищества является то, что его участники объединяются для достижения определенной цели, без наличия общей цели совместная деятельность невозможна.

Еще одной отличительной чертой договора простого товарищества является то, что его участники совместно несут бремя расходов и убытков по общей деятельности и распределяют ее результаты.

Под распределением результатов может пониматься не только распределение прибыли, но и, например, имущества, созданного в результате совместной деятельности, определенных благ, передаваемых участникам договора.

Договор простого товариществ может быть как двусторонним, так и многосторонним — в зависимости от числа его участников.

4.2. Существенные условия и основные элементы договора простого товарищества.

Наиболее распространено заключение договора о совместной деятельности с целью получения прибыли. Могут быть и иные цели, не носящие коммерческого характера и не противоречащие закону: совместное проведение исследований, ведение благотворительной деятельности, строительство и (или) совместная эксплуатация какого-либо объекта и т. п.

Общая цель должна быть изложена в договоре с достаточной степенью определенности, чтобы исключить двусмысленное толкование. Также однозначно должно быть указано на согласие сторон действовать для достижения этой цели.

Предметом договора простого товарищества является совместное ведение деятельности, направленное на достижение общей для всех участников цели.

Следует отметить, что многие из норм главы 55 ГК РФ являются диспозитивными, то есть применяются только в случае, если иное не установлено самими участниками в договоре. Так, если иное не следует из договора, вклады товарищей предполагаются равными по стоимости, внесенное имущество признается общей долевой собственностью и т. д.

В то же время ГК РФ зачастую не предлагает варианта решения того или иного вопроса — в силу идеи законодателя о свободе договора в этом случае все необходимые условия товарищи должны разработать и закрепить в своем договоре самостоятельно. Например, согласно пункту 4 статьи 1043 ГК РФ обязанности товарищей по содержанию общего имущества и порядок возмещения расходов, связанных с выполнением этих обязанностей, определяются договором простого товарищества.

Если данные вопросы не будут затронуты в договоре, он все равно будет считаться действующим, но велика вероятность возникновения в последующем не только конфликтов между товарищами, но и конфликтов с налоговыми органами — они могут расценить поступающие товарищам компенсации подобных расходов как безвозмездные поступления. Поэтому очень важно еще на стадии заключения договора простого товарищества детально разработать все его элементы и тщательно прописать все сколько-нибудь важные условия.

Как и любой из гражданско-правовых договоров, договор простого товарищества состоит из отдельных элементов. Рассмотрим каждый из элементов данного договора подробно.

Одной из форм договора простого товарищества является негласное товарищество. Существование негласного товарищества не раскрывается для третьих лиц.

Положения договора негласного товарищества, как правило, аналогичны положениям обычного договора простого товарищества за исключением того, что в договоре негласного товарищества содержится пункт о том, что его существование не раскрывается для третьих лиц.

4.2. Вопросы налогообложения, бухгалтерского учета и отчетности в рамках простого товарищества.

4.2.1 Бухгалтерский учет и отчетность товарищей.

Далее рассмотрим нормативные требования по ведению бухгалтерского учета и предоставлению отчетности в рамках исполнения договора простого товарищества.

В соответствии с частью 2 статьи 1043 части второй ГК РФ ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть поручено ими одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц. При этом товарищу, ведущему указанный учет, следует руководствоваться Указаниями по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества, утвержденными приказом Министерства финансов РФ от 24 декабря 1998 года № 68н.

Пунктом 3 Указаний установлено, что ведение бухгалтерского учета общего имущества может быть поручено товарищами одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц. Товарищ, которому поручено ведение общих дел, действует на основании доверенности, выданной остальными участниками договора простого товарищества.

Имущество, внесенное участниками договора простого товарищества, учитывается на отдельном балансе у того ее товарища, которому в соответствии с договором поручено ведение общих дел участников договора. Данные отдельного баланса в баланс организации — товарища, ведущего общие дела, не включаются.

Пунктом 7 Указаний предусмотрено, что участники договора простого товарищества представляют бухгалтерскую отчетность в общеустановленном порядке с учетом финансовых результатов, полученных по договору простого товарищества. Для этого рекомендуется перед составлением и утверждением в установленном порядке бухгалтерской отчетности товарищей, а также принятия управленческих решений по договору простого товарищества рассмотреть итоги финансово-хозяйственной деятельности за отчетный год и распределить в соответствии с условиями договора простого товарищества, полученные финансовые результаты.

Таким образом, представление в налоговые органы участниками договора простого товарищества дополнительной отчетности действующим законодательством не предусмотрено.

Лицом, исполняющим обязанность по исчислению и уплате сумм налога на добавленную стоимость исчисленных по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, осуществляемым в рамках договора простого товарищества, а также по представлению деклараций по НДС является лицо, ведущее дела простого товарищества.

Декларации по НДС представляются лицом, ведущим дела простого товарищества, в налоговый орган по месту постановки на учет. Главой 21 НК РФ не предусмотрено представление отдельной налоговой декларации по операциям реализации товаров при совместной деятельности.

4.3.2. Налог на добавленную стоимость

Согласно ст.19 НК РФ налогоплательщиками признаются организации и физические лица. Организацией является юридическое лицо, образованное в соответствии с законодательством Российской Федерации. Простое товарищество не является самостоятельным плательщиком налогов и сборов, т.к. не является юридическим лицом. Налогоплательщиками являются участники договора (товарищи).

Простое товарищество не является самостоятельным плательщиком НДС. Плательщиками НДС в отношении оборотов по реализации товаров (работ, услуг) в рамках простого товарищества признаются непосредственно участники договора о совместной деятельности (товарищи), причем только те, на которых НК РФ возложена обязанность уплачивать НДС. При этом обязанности по уплате НДС возникают у каждого из участников, исходя из установленных договором их долей в реализуемой продукции.

Порядок исполнения обязанности по уплате НДС с оборотов простого товарищества может быть различным: либо каждый товарищ — плательщик НДС самостоятельно уплачивает приходящийся на его долю налог, либо участники простого товарищества могут исполнять обязанности по уплате налога через одного уполномоченного ими участника простого товарищества.

4.3.3. Налог на прибыль

Поскольку при осуществлении договора простого товарищества юридическое лицо не создается, то общая сумма прибыли, полученная по договору, налогом на прибыль не облагается.

Сторона, осуществляющая учет результатов совместной деятельности, ежеквартально нарастающим итогом с начала года сообщает каждому участнику совместной деятельности до наступления срока представления ими квартальных бухгалтерских отчетов и годовых бухгалтерских отчетов и балансов о размерах причитающейся каждому участнику совместной деятельности доли прибыли для учета ее при налогообложении в составе валовой прибыли независимо от фактического распределения этой прибыли.

Каждым членом простого товарищества, являющимся юридическим лицом, сообщенные суммы налогооблагаемой прибыли включаются в состав внереализационных доходов и подлежат налогообложению в составе валовой прибыли по установленным ставкам налога на прибыль.

Порядок определения налогооблагаемой базы по доходам, полученным участниками договора простого товарищества, закреплен в ст. 278 НК РФ. Так, организации, применяющие метод начисления, учитывают доходы от участия в простом товариществе ежеквартально независимо от фактического распределения этих доходов. В связи с этим на участника простого товарищества, осуществляющего учет доходов и расходов, возлагается обязанность ежеквартально (в срок до 15 числа месяца, следующего за отчетным периодом) сообщать каждому участнику товарищества о суммах причитающихся (распределяемых) доходах. Организации, применяющие кассовый метод, включают доходы от участия в простом товариществе в состав внереализационных доходов, облагаемых налогом на прибыль, только по мере фактического получения этих доходов.

4.3.4. Налог на имущество.

Порядок исчисления налога на имущество при осуществлении совместной деятельности характеризуется тем, что по разным видам имущества (внесенного товарищами в качестве вклада в совместную деятельность и созданного или приобретенного в период осуществления совместной деятельности) применяется различный порядок.

Стоимость имущества, объединенного предприятиями в целях осуществления совместной деятельности без образования юридического лица, для целей налогообложения принимается в расчет участниками, внесшими это имущество, а созданного в результате этой деятельности — участниками в соответствии с установленной долей собственности по договору.

Стоимость имущества, являющегося объектом налогообложения и объединенного предприятиями в целях осуществления совместной деятельности без образования юридического лица, для целей налогообложения принимается в расчет участниками договоров о совместной деятельности, внесшими это имущество, независимо от счетов бухгалтерского учета, на которых оно учитывается, а созданного в результате этой деятельности — участниками до говоров о совместной деятельности в соответствии с установленной долей собственности по договору.

Из этого следует, что участник, ведущий общие дела, рассчитывает лишь стоимость имущества, созданного в результате совместной деятельности, и сообщает о его доле в стоимости такого имущества. Уплату же данного налога каждый из участников совместной деятельности производит самостоятельно.

Аналогично указанному в предыдущем разделе, в случае сообщения участником, ведущим общие дела, недостоверных сведений товарищам о причитающейся им доле в стоимости созданного (приобретенного) в результате совместной деятельности имущества, к последним не должна применяться ответственность за неправильную уплату налога, хотя бремя доказывания того, что до них были доведены недостоверные сведения в таком случае будет лежать на самих участниках совместной деятельности.

Поскольку созданное (приобретенное) в результате совместной деятельности имущество не будет отражено в балансе каждого участника простого товарищества до момента прекращения договора простого товарищества (либо до момента распределения такого имущества еще до окончания договора), единственным документом, подтверждающим стоимость такого имущества, будет отчет участника, ведущего общие дела.

Что касается применения льгот по налогу на имущество участниками совместной деятельности, то поскольку уплату данного налога каждый участник осуществляет самостоятельно, то и пользоваться предоставленными ему льготами он также продолжает самостоятельно. На иных участников совместной деятельности, не имеющих права на соответствующие льготы, льготный режим не распространяется.

Глава 22 «Акцизы» НК РФ содержит специальную статью, регулирующую порядок исполнения обязанности по уплате данного налога при заключении договора о совместной деятельности. Следует отметить, что порядок, установленный данной статьей, существенно отличается от общих принципов исчисления и уплаты участниками совместной деятельности иных налогов.

Как уже говорилось, в связи с тем, что простое товарищество не признается налогоплательщиком, в отношении большинства налогов обязанность по уплате того или иного налога образуется у каждого налогоплательщика в соответствующей доле, определяемой на основании договора простого товарищества. С акцизами же все иначе.

Согласно пункту 1 статьи 180 НК РФ налогоплательщики — участники договора простого товарищества несут солидарную ответственность по исполнению обязанности по уплате акциза. Это означает, что в принципе, государство вправе предъявить требование об уплате акциза к любому участнику договора простого товарищества, в рамках которого реализуются, передаются либо ввозятся на территорию Российской Федерации подакцизные товары. Следует отметить, что институт солидарной ответственности налогоплательщиков по налоговым обязательствам введен именно этой статьей НК РФ и пока не имеет аналогов в налоговом законодательстве Российской Федерации.

Однако изначально предъявлять требование об уплате акциза к любому из участников договора простого товарищества государство и не собирается. В соответствии с пунктом 2 статьи 180 НК РФ в качестве лица, исполняющего обязанности по исчислению и уплате всей суммы акциза, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения, осуществляемым в рамках договора простого товарищества, признается лицо, ведущее дела простого товарищества. В случае, если ведение дел простого товарищества осуществляется совместно всеми участниками простого товарищества, участники договора самостоятельно определяют участника, исполняющего обязанности по исчислению и уплате всей суммы акциза по операциям, признаваемым объектами налогообложения и осуществляемым в рамках договора о совместной деятельности.

Такое лицо, как указано в этом же пункте статьи 180 НК РФ, имеет все права и исполняет обязанности налогоплательщика, предусмотренные НК РФ, в отношении указанной суммы акциза. Это означает, что такое лицо, во-первых, подлежит постановке на учет в налоговых органах, во-вторых, налоговый орган может провести в отношении него как камеральную, так и выездную проверку правильности исчисления и уплаты акциза по операциям, осуществляемым в рамках договора простого товарищества и т. д.

В этой связи лицу, исполняющему обязанность по уплате акциза, требуется не только дополнительная постановка на учет в налоговом органе. Необходимо еще известить налоговый орган по месту своего нахождения не позднее дня осуществления первой операции, признаваемой объектом налогообложения акцизами, об исполнении им обязанностей налогоплательщика в рамках договора простого товарищества.

Участник договора простого товарищества, исполняющий обязанности по исчислению и уплате всей суммы акциза по операциям, осуществляемым в рамках договора простого товарищества, подает заявление о постановке на учет в качестве налогоплательщика акцизов по подакцизным товарам.

Одновременно с заявлением подаются копии заверенных в установленном порядке документов:

свидетельства о постановке на учет в налоговом органе каждого участника

договора простого товарищества;

договора простого товарищества;

доверенности, удостоверяющей полномочия участника договора простого

товарищества по исполнению обязанности по исчислению и уплате всей суммы акциза, если указанные полномочия не удостоверены договором простого товарищества.

Участник договора простого товарищества, исполняющий обязанности по исчислению и уплате всей суммы акциза, представляет в налоговый орган по месту его постановки на учет в качестве налогоплательщика Декларацию по акцизам.

В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 182 НК РФ объектом обложения акцизами признается передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов) в качестве взноса по договору простого товарищества. Таким образом, передача в качестве вклада по договору простого товарищества произведенных лицом подакцизных товаров приравнивается к их реализации и влечет за собой необходимость исчисления и уплаты акциза.

Аналогично, передача подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов), произведенных в рамках договора простого товарищества, участнику (его правопреемнику или наследнику) указанного договора при выделе его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, согласно подпункту 11 пункта 1 той же статьи НК РФ также признается объектом налогообложения со всеми вытекающими отсюда последствиями.

В остальном исчисление и уплата акцизов при производстве и реализации подакцизных товаров в рамках простого товарищества происходит полностью в соответствии с общими положениями главы 22 НК РФ.

4.3.6. Прочие налоги.

При возникновении объекта налогообложения налогом с продаж в рамках совместной деятельности (простого товарищества) обязанности по уплате данного налога возникают у каждого из участников, исходя из установленной договором его доли в реализуемых товарах (работах, услугах), подлежащих налогообложению. Если договором простого товарищества ведение дел (бухгалтерского учета) поручено одному из участников, обязанности по уплате налога с продаж возлагаются на такого уполномоченного участника простого товарищества (уполномоченного представителя). Налог уплачивается этим участником за счет общего имущества товарищества.

Согласно статье 354 НК РФ налог подлежит уплате по месту осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению (следовательно, даже если товарищ, ведущий общие дела, находится в другом субъекте Российской Федерации, подавать декларацию и уплачивать налог нужно на территории того субъекта Российской Федерации, где возник объект налогообложения).

Единый социальный налог и налог на доходы физических лиц.

В соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения для налогоплательщиков, являющихся работодателями, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Начисление выплат и вознаграждений физическим лицам, выполняющим работы в рамках совместной деятельности, производится теми участниками совместной деятельности (простого товарищества), с которыми данное физическое лицо связано трудовым договором, договором гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ (оказание услуг), либо авторским договором. Этими же участниками совместной деятельности (простого товарищества) производится уплата налога.

В аналогичном порядке осуществляется удержание и перечисление налога на доходы физических лиц.

4.3.7. Налогообложение товарищей, применяющих специальные налоговые режимы

Как известно, НК РФ предусматривает три специальных налоговых режима.

Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) — глава 26.1 НК РФ.

Упрощенная система налогообложения — глава 26.2 НК РФ,

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности — глава 26.3 НК РФ.

Каждый из этих налоговых режимов имеет свои особенности, однако общее между ними то, что для налогоплательщиков, применяющих такие режимы, ряд налогов и сборов заменяется уплатой единого налога.

Казалось бы, проблем возникнуть не должно — поскольку каждый налогоплательщик самостоятельно исполняет свои обязанности, то на основании но подпункту 12 пункта 3 статьи 346.11 НК РФ не вправе применять упрощенную систему налогообложения организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с главой 26.3 НК РФ.

Однако проблема заключается в том, что глава 26.3 НК РФ не содержит каких-либо разъяснений о порядке распределения величины единого налога на вмененный доход между участниками простого товарищества. По мнению автора, такое распределение должно осуществляться пропорционально доле дохода, причитающейся каждому участнику в соответствии с договором простого товарищества.

Следует отметить, что все участники простого товарищества, в случае если их деятельность подпадает под уплату ЕНВД, согласно пункту 2 статьи 346. 28 НК РФ обязаны встать на учет в налоговых органах по месту осуществления указанной деятельности в срок не позднее пяти дней с начала осуществления этой деятельности и производить уплату единого налога, установленного в этом субъекте Российской Федерации.

Второй вопрос возникает в случае, когда все участники простого товарищества являются организациями, перешедшими на упрощенную систему налогообложения. Вправе ли при таких обстоятельствах участник, ведущий общие дела, вести налоговый учет по правилам, установленным главой 26.2 НК РФ, и распространяется ли в этом случае на него в отношении учета операций по совместной деятельности право не вести бухгалтерский учет, данное организациям, применяющим упрощенную систему налогообложения?

На этот вопрос следует ответить отрицательно. Переход на упрощенную систему налогообложения возможен лишь для организаций и индивидуальных предпринимателей. Также и право не вести бухгалтерский учет (за исключением учета основных средств и нематериальных активов) законодательством дано лишь организациям. Поскольку простое товарищество к таковым не относится, бухгалтерский учет ему необходимо вести в соответствии с общими правилами. Также, налоговый учет необходимо вести по правилам главы 25 НК РФ. С этим связана достаточно интересная возможность налоговой оптимизации, описанная далее.

4.3.8. Особенности налогообложения для товарищей — нерезидентов.

Опустим, если Вам интересно, подходите на стенд

4.4. Договор простого товарищества как инструмент налоговой оптимизации

В силу своей природы договор простого товарищества может стать весьма эффективным инструментом налоговой оптимизации. В рамках данного договора может осуществляться практически любая деятельность (продажа товаров, выполнение работ, оказание услуг, осуществление посреднических операций и т. п.).

В налоговом планировании часто используется так называемый «метод замены договора», основанный на различиях в налогообложении операций, осуществляемых на основании разных видов договоров. Суть его в том, что при наличии возможности заключения различных видов договоров избирается тот, который влечет за собой наиболее оптимальный режим налогообложения. Применительно к рассматриваемой теме данный метод получает развитие — учитывая особенности налогообложения операций, осуществляемых в рамках совместной деятельности, налогоплательщику часто может быть выгоднее не заключать договор с контрагентом самостоятельно, а заключить его в рамках деятельности, осуществляемой простым товариществом и от имени такого простого товарищества. При этом вид договора остается неизменным, но режим налогообложения как самой операции, осуществляемой по данному договору, так и полученных налогоплательщиком доходов, может существенно изменяться.

Особенно полезным может стать использование совместной деятельности в случаях, когда налоговым законодательством установлены какие-либо (чаще всего стоимостные) численные ограничения на применение того или иного льготного режима. Поясним сказанное выше на следующих примерах.

4.4.1. Получение и сохранение права на применение кассового метода

Как известно, в соответствии с пунктом 1 статьи 273 НК РФ организации имеют право на определение даты получения дохода по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал.

Выше мы уже отмечали, что все полученные налогоплательщиком от участия в совместной деятельности доходы признаются в целях применения главы 25 НК РФ внереализационными. Следовательно, для того чтобы применять кассовый метод, налогоплательщику достаточно заключить с какой-либо организацией договор простого товарищества и осуществлять свою деятельность (продажа товаров, выполнение работ, оказание услуг и т. п.) в рамках такого договора — все его доходы от подобной деятельности будут признаваться внереализационными, и ограничение пункта 1 статьи 273 НК РФ будет соблюдено.

4.4.2. Получение и сохранение права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС согласно статье 145 НК РФ

Согласно пункту 1 статьи 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога и налога с продаж не превысила в совокупности один миллион рублей.

Представим ситуацию, когда индивидуальный предприниматель, осуществляющий розничную торговлю товарами и желающий получить освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, прогнозирует, что в следующих отчетных периодах его выручка от реализации будет несколько выше, чем установленная в статье 145 НК РФ сумма. В этом случае для получения такого освобождения он, как физическое лицо, может учредить организацию (например, ООО) и заключить с ней договор о совместной деятельности, по которому они будут совместно реализовывать товары. Как уже говорилось выше, при реализации простым товариществом товаров, работ, услуг выручка от их реализации возникает в соответствующей доле у каждого участника совместной деятельности. При правильном определении в договоре о совместной деятельности долей ее участников и индивидуальный предприниматель и учрежденное им ООО получат право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС.

4.4.3. Получение и сохранение права на применение упрошенной системы налогообложения

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.12 НК РФ организация имеет право перейти на упрощенную систему налогообложения, если ее доходы от реализации за 9 месяцев, предшествующих году, с которого она переходит на упрощенную систему, не превысят 11 млн. рублей. Для преодоления указанного ограничения организации достаточно заключить договор о совместной деятельности с любой иной организацией или ПБОЮЛ и получаемые в рамках такого договора доходы уже будут считаться внереализационными и, соответственно, не будут входить в те 11 млн. рублей, превышение которых исключает использование налогоплательщиком упрощенной системы налогообложения.

Что же касается сохранения права на применение упрощенной системы налогообложения, то в этом также может помочь совместная деятельность. Согласно пункту 4 статьи 346.13 НК РФ, если по итогам налогового (отчетного) периода Доход налогоплательщика превысит 15 млн. рублей, такой налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено это превышение. Преодоление данного ограничения также возможно посредством учреждения нескольких юридических лиц, перевода их на упрощенную систему налогообложения и заключения между ними договора о совместной деятельности. Доля доходов от совместной деятельности каждого из этих юридических лиц не должна превышать 15 млн. руб. (предполагается, что доходов от иных источников они иметь не будут).

4.4.4. Использование региональных льгот по налогам

Договор простого товарищества позволяет применять налоговые льготы, установленные отдельными субъектами Российской Федерации по налогам, поступающим в их бюджеты широкому кругу лиц. Прежде всего это касается льгот по налогу на прибыль и налогу на имущество.

Схема использования ДПТ по уменьшению налога на прибыль и налога на имущество.

Допустим, что деятельность какой-либо организации (назовем ее организация А) жестко привязана к определенному субъекту Российской Федерации (на территории этого субъекта находятся принадлежащие организации торговые площади, располагаются основные клиенты и т. п.), в котором льготы по региональным налогам отсутствуют.

Деятельность организации А не может быть перенесена в регион с более льготным режимом налогообложения без существенного ущерба для всего бизнеса. В таком случае налоговая оптимизация может осуществляться с использованием договора простого товарищества.

Организация А может учредить в регионе со льготным налогообложением хозяйственное общество или товарищество — организацию Б и передать ей в рамках взноса в уставный капитал необходимое для ведения хозяйственной деятельности (торговли, оказания услуг и т. п.) имущество. В числе прочего это могут быть и денежные средства.

После этого организации А и Б заключают между собой договор простого товарищества, целью которого является совместная реализация товаров, оказание услуг и т. п. При этом организация А вносит в совместную деятельность трудовое участие своих сотрудников, выполняет функции лица, ведущего общие дела, осуществляет от имени простого товарищества реализацию товаров, работ, услуг и т. п., то есть фактически продолжает вести ту же деятельность, которую она вела ранее.

Организация Б вносит в совместную деятельность принадлежащее ей имущество (ранее переданное ей при учреждении организацией А). Фактически это имущество будет находиться и использоваться на территории иного субъекта Российской Федерации, поэтому для того, чтобы налог на имущество со всего внесенного в совместную деятельность имущества уплачивался на территории субъекта Российской Федерации, в котором находится организация Б, следует учитывать следующее.

Организации, в состав которых входят территориально обособленные подразделения, не имеющие отдельного баланса и расчетного счета, зачисляют налог по месту нахождения указанных подразделений по местным ставкам.

Таким образом, основным условием для уплаты налога на имущество предприятий по ставке, установленной в том субъекте Российской Федерации, где находится такое имущество, является закрепление имущества за обособленным подразделением организации. Соответственно, организации Б следует стремиться к тому, чтобы у нее не образовывалось обособленного подразделения в том субъекте (отсутствовали стационарные рабочие места), где находится ее имущество и осуществляет деятельность организация А.

После распределения прибыли организация Б уплатит налог на прибыль и налог на имущество по пониженным ставкам, установленным в субъекте Российской Федерации по месту ее нахождения.

Оставшиеся после уплаты налога средства организация Б в виде дивидендов выплатит организации А.

Однако, данная схема оптимизации применима далеко не всегда. В частности, сумма налога на доход в виде дивидендов (6%) может перекрыть выгоду от снижения ставки налога на прибыль и налога на имущество — в первую очередь экономия зависит от величины уплачиваемого налога на имущество. Поэтому использовать описанную схему следует только после тщательного анализа ситуации и детальных предварительных расчетов.

4.4.5. Оптимизация налогообложения отдельных участников совместной деятельности

Вот еще несколько советов по оптимизации налогообложения уже в рамках существующего простого товарищества.

1. Если в составе простого товарищества есть участники, применяющие общий режим налогообложения и участники, применяющие упрощенную систему налогообложения, целесообразно таким образом составить договор простого товарищества, чтобы все созданное (приобретенное) в рамках совместной деятельности имущество (или, по крайней мере, его большая часть) закреплялось за последними, поскольку согласно статье 346.11 НК РФ применение данного специального налогового режима исключает уплату налога на имущество предприятий.

2. Если у двух организаций, перешедших на упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов за вычетом расходов, достаточно велика доля расходов, не учитываемых в составе расходов в рамках упрощенной системы налогообложения согласно статье 346.16 НК РФ (например, представительские расходы, расходы на сертификацию товаров и услуг и т. п.), то они могут заключить договор о совместной деятельности и осуществлять такие виды расходов в рамках совместной деятельности. Учет при совместной деятельности ведется по правилам налогового учета главы 25 НК РФ, согласно которому перечисленные виды расходов принимаются к вычету. Таким образом, величина доходов от совместной деятельности будет уменьшена на сумму расходов по ней, включающую и все виды расходов, не принимаемые в рамках упрощенной системы налогообложения.

Узкие места совместной деятельности

Договор простого товарищества (договор о совместной деятельности) является одним из наиболее часто применяемых, но в то же время и одним из самых «коварных». Его нельзя путать с учредительным договором, использующимся при создании полного или коммандитного товарищества, общества с ограниченной ответственностью, а также ассоциаций или союзов юридических лиц, который определяет статус юридического лица на все время его существования.

Осуществление совместной деятельности с точки зрения налогообложения крайне затруднительно, с одной стороны, из-за неурегулированности многих вопросов законодательством РФ, с другой — не полной правовой проработкой соответствующего договора.

Договор о совместной деятельности: учет и налогообложение

Договор о совместной деятельности: учет и налогообложение

И.Н. Крутоголов,
начальник отдела консалтинга и аудита
ООО «Корпоративные решения»

В.В. Нарежный,
главный специалист Департамента налоговой политики Минфина России

В настоящее время многие организации применяют в хозяйственной практике договор о совместной деятельности (договор простого товарищества). Подобная форма договора удобна тем, что простое товарищество не является юридическим лицом и его образование не требует государственной регистрации.

Нормативно-правовая база, регулирующая различные стороны деятельности товарищей в рамках договора о совместной деятельности, достаточно обширна.

Гражданско-правовые аспекты заключения договора простого товарищества отражены в главе 55 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ).

Отражение в бухгалтерском учете хозяйственных операций и составление бухгалтерской отчетности по таким договорам установлено Указаниями по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества, утвержденными приказом Минфина России от 24.12.1998 N 68н (далее — Указания).

Что касается налогообложения, то отдельные положения, относящиеся к деятельности, ведущейся на основании договора простого товарищества, содержатся в ряде законодательных актов по налогам и будут рассмотрены применительно к типовым ситуациям, возникающим при осуществлении совместной деятельности.

Вместе с тем необходимо отметить, что поскольку простое товарищество не является юридическим лицом, оно не может быть полноправным субъектом гражданских правоотношений, и многие вопросы его деятельности будут регулироваться непосредственно договором о его создании.

Наиболее удобно рассматривать учет и налогообложение операций по такому договору по отдельным этапам его исполнения. Можно выделить следующие основные этапы:

— создание простого товарищества;

— деятельность простого товарищества;

— распределение прибыли (убытка), полученной от совместной деятельности;

— прекращение деятельности простого товарищества.

Далее будут рассмотрены учет и налогообложение по договору о совместной деятельности на каждом из вышеперечисленных этапов. Оговоримся заранее, что вопросы, рассматривающиеся ниже, относятся к созданию, деятельности и ликвидации простого товарищества, целью деятельности которого является извлечение прибыли.

Создание простого товарищества

В соответствии со ст. 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. При этом сторонами договора простого товарищества могут быть как юридические, так и физические лица без каких-либо ограничений, за исключением случая, когда целью договора является систематическое осуществление предпринимательской деятельности. В этом случае сторонами договора о совместной деятельности могут быть только индивидуальные предприниматели и юридические лица-коммерческие организации.

При заключении подобного договора, во избежание в будущем конфликтных ситуаций как между участниками договора, так и с различными контролирующими органами, необходимо определить в договоре ряд существенных положений. Таковыми могут признаваться цель договора, срок действия договора, порядок оценки вносимого участниками договора имущества, распределение обязанностей между участниками совместной деятельности (в частности, определение участника договора, ответственного за ведение общих дел), порядок, сроки и форма предоставления участником, ответственным за общее ведение дел, соответствующей информации другим участникам, условия распределения прибыли (убытка) между участниками договора, порядок распределения имущества после расторжения договора (в том числе досрочного) и т.п.

При этом следует четко представлять себе, что, например, неверное определение цели договора может послужить причиной признания его недействительным. Так, если договор заключен между участниками, один из которых вносит в совместную деятельность имущество, а другой берет на себя обязанности по распоряжению этими средствами в интересах товарищества, в том числе по ведению общих дел, такой договор может быть признан судом договором доверительного управления имуществом, со всеми вытекающими последствиями.

Согласно ст. 1042 ГК РФ вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи. В качестве имущества товарищей может выступать как имущество, находящееся в собственности участников договора, так и имущество, которым они обладают по основаниям, отличным от права собственности. Кроме того, имущество, созданное или приобретенное в результате совместной деятельности, включая плоды и доходы, если иное не установлено договором или не вытекает из существа обязанности, признается общей долевой собственностью товарищей.

Взносы участников данного договора и имущество, приобретенное или созданное в процессе действия договора, являются общей долевой собственностью товарищей. Участник договора не может распоряжаться своей долей в общем имуществе без согласия остальных участников договора о совместной деятельности, за исключением той части продукции и доходов, которая поступает в его распоряжение после распределения между участниками договора.

Статьей 1043 ГК РФ определено, что вклады товарищей предполагаются равными по стоимости, если иное не следует из договора простого товарищества или фактических обязательств. На практике, как правило, величина вклада участника данного договора зависит от его стоимостной оценки.

Статья 1044 ГК РФ устанавливает три возможных формы ведения общих дел товарищей:

— каждый из участников договора вправе действовать от имени всех товарищей;

— дела ведутся совместно всеми товарищами;

— дела ведутся специально назначенным товарищем.

Учитывая требования налогового законодательства (в частности, п. 11 ст. 2 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций», далее — Закон N 2116-1), при применении первых двух форм возникают затруднения, поэтому на практике применяется, как правило, третья форма. Товарищ, которому поручено ведение общих дел, действует на основании доверенности, выданной остальными участниками договора простого товарищества.

Что касается вопроса об определении учетной политики простого товарищества, то следует иметь в виду, что, с одной стороны, Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утвержденным приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, напрямую не определена обязанность простого товарищества разрабатывать и утверждать приказ об учетной политике. Более того, п. 10 указанного выше Положения установлено, что принятая вновь созданной организацией учетная политика считается применяемой со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации). Можно сделать вывод, что поскольку простое товарищество не является юридическим лицом и не подлежит государственной регистрации, оно не должно утверждать приказ об учетной политике. Вместе с тем, поскольку на одного из участников простого товарищества возлагается обязанность по ведению учета и представлению соответствующей отчетности в налоговые органы и другим субъектам договора, такому участнику можно порекомендовать, с целью избежания дополнительных проблем в будущем, разработать учетную политику товарищества, отвечающую установленным нормативными актами требованиям, которая утверждается всеми членами товарищества.

Несомненно, учетная политика простого товарищества будет иметь свои особенности по сравнению с учетной политикой юридического лица. Конкретный перечень особенностей, разумеется, будет зависеть от характера совместной деятельности (целей) и форм осуществления, а также от условий за-ключенного между товарищами договора, но можно, помимо обязательных составляющих учетной политики субъекта хозяйственной деятельности, определить ряд общих моментов, которые возникают в процессе деятельности практически всех простых товариществ и требуют отражения в учетной политике:

— перечень затрат, которые могут осуществляться в рамках договора о совместной деятельности участником, которому поручено ведение дел простого товарищества от своего имени, но в интересах всех участников товарищества, и порядок подтверждения и распределения таких расходов;

— порядок зачета трудовой деятельности (трудовых усилий) сотрудников участником, которому поручено ведение дел простого товарищества, и их квалификации как взнос в совместную деятельность или в качестве услуг, оказываемых сторонней (для простого товарищества) организацией, и соответственно порядок их компенсации;

— порядок проведения инвентаризации имущества, находящегося в общей долевой собственности участников простого товарищества, и порядок покрытия убытков (в случае выявления недостачи такого имущества);

— сроки, объем и форму представления необходимой информации для формирования отчетности участниками простого товарищества и др.

В соответствии с п. 3 Указаний имущество, внесенное участниками договора простого товарищества, учитывается на отдельном балансе у того товарища, которому в соответствии с договором поручено ведение общих дел. Данные отдельного баланса в баланс организации-товарища, ведущего общие дела, не включаются.

При отражении в бухгалтерском учете расчетов по денежным и имущественным взносам участников договора простого товарищества, распределению полученной прибыли или убытка, других операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества, используется счет 74 «Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу», субсчет «Расчеты по договору простого товарищества».

Согласно п. 4 Указаний вклады товарищей в бухгалтерском учете в оценке, предусмотренной договором простого товарищества, отражаются в зависимости от срока действия договора:

— вносимые на срок менее 12 месяцев — на счете 58 «Краткосрочные финансовые вложения»;

— вносимые на срок более 12 месяцев и без указания срока — на счете 06 «Долгосрочные финансовые вложения».

Для этого к счетам 58 и 06 вводится отдельный субсчет «По договору простого товарищества». На этом субсчете ведется аналитический учет по каждому договору простого товарищества и по видам вкладов.

Передача имущества в совместную деятельность отражается по дебету счетов 47 «Реализация основных средств», 48 «Реализация прочих активов», в зависимости от вида передаваемого имущества, по первоначальной стоимости в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов учета имущества (01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы», 40 «Готовая продукция» и др.).

По кредиту счетов 47, 48 в корреспонденции с дебетом счета 58 или 06 показывается оценка вклада согласно договору простого товарищества. Одновременно сумма начисленной амортизации по основным средствам и нематериальным активам списывается с дебета счетов 02 «Износ основных средств» и 05 «Амортизация нематериальных активов» в кредит счетов 47, 48. Выявленное сальдо по счетам реализации списывается на счет 80 «Прибыли и убытки».

Внесение вклада по договору простого товарищества денежными средствами отражается по дебету счетов 58 и 06 в корреспонденции с кредитом счетов по учету денежных средств. При этом следует учитывать, что в случае если юридическое лицо (участник совместной деятельности) получает кредит, используемый для вклада в совместную деятельность, целью которой является и производство, и реализация продукции (работ, услуг), затраты на оплату процентов по такому кредиту относятся на прибыль, остающуюся в распоряжении организации, поскольку в соответствии с подпунктом «а» п. 2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552 (с изменениями и дополнениями), в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты, непосредственно связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг). Учитывая, что осуществление вклада в совместную деятельность для организации является финансовым вложением, расходы по оплате процентов по кредиту банка, использованному как вклад по договору простого товарищества, не связаны непосредственно с производством продукции (работ, услуг).

Согласно п. 4 Указаний передача имущества в счет вкладов осуществляется по стоимости, по которой оно отражено в бухгалтерском балансе у организации-товарища на дату вступления договора в силу. Вместе с тем поскольку основные средства, иное имущество, передаваемые участниками, оцениваются при заключении договора простого товарищества, в случае если такая оценка не совпадает с оценкой по балансу передающей организации, в актах приемки-передачи следует указать и величину оценки имущества по договору.

Передача участником, к примеру, основных средств в совместную деятельность должна быть оформлена актом (накладной) приемки-передачи основных средств по форме N ОС-1, утвержденной постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а.

Подтверждением получения имущественного вклада для организации-товарища является авизо об оприходовании имущества товарищем, ведущим общие дела, или первичный учетный документ о получении имущества (копия накладной, квитанция к приходному ордеру и т. п.).

Что касается организации, которой поручено ведение дел по договору простого товарищества, то она учитывает вклады участников совместной деятельности на основании первичных документов об оприходовании имущества по дебету счетов учета объектов имущества (51 «Расчетный счет», 01 «Основные средства», 41 «Товары» и т. п.) и кредиту счета 74 «Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу», субсчет «Расчеты по договору простого товарищества».

Поступившие в качестве источников для осуществления долгосрочных инвестиций денежные средства отражаются в бухгалтерском учете на счете 74, на дополнительно вводимом субсчете «Расчеты по долгосрочным вложениям».

Для каждого договора простого товарищества открывается отдельный субсчет, внутри которого ведется аналитический учет по каждому участнику договора.

Что касается порядка налогообложения на стадии образования простого товарищества, то в соответствии с частью 3 ст. 39 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) не признается реализацией товаров (работ, услуг) передача товаров (работ, услуг), если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности). Таким образом, исходя из приведенной выше нормы, при осуществлении данной операции объект обложения по налогу на добавленную стоимость, налогу на прибыль, налогу на пользователей автомобильных дорог, налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы не возникает.

Соответствующие положения содержатся также в нормативных актах, регулирующих исчисление и уплату указанных выше налогов, или следуют из определений объекта обложения данными налогами.

Так, в соответствии со ст. 3 Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость», с изменениями и дополнениями (далее — Закон РФ N 1992-1), объектом обложения данным налогом являются обороты по реализации на территории Российской Федерации товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Статья 4 данного Закона устанавливает, что налогооблагаемый оборот определяется на основе стоимости реализуемых товаров (работ, услуг). В него включаются также любые получаемые предприятиями денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).

При этом следует учитывать, что согласно ст. 7 Закона РФ N 1992-1 суммы НДС, уплаченные при приобретении основных средств, в полном объеме вычитаются из сумм налога, подлежащих взносу в бюджет, в момент принятия к учету основных средств и нематериальных активов. Учитывая изложенное, стоимость основных средств (иного имущества), передаваемых в качестве вклада в совместную деятельность, обложению НДС не подлежит, равно как и возмещение входного НДС по такой операции не происходит. Суммы НДС, уплаченные поставщикам, списываются за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации.

В случае если в совместную деятельность передаются основные средства (иное имущество), по которым уплаченный поставщикам НДС ранее уже был отнесен на расчеты с бюджетом (дебет счета 68 «Расчеты с бюджетом»), организация должна отразить восстановление сумм НДС в учете, показав их по дебету счета 81 «Использование прибыли» и кредиту счета 68 «Расчеты с бюджетом».

В соответствии с п. 11 ст. 2 Закона РФ N 2116-1 объединяемые предприятиями в целях осуществления совместной деятельности денежные средства, остающиеся в их распоряжении после уплаты налога, иное имущество, а также средства от добровольных пожертвований и взносов граждан налогообложению не подлежат.

Вместе с тем, если организация передает в совместную деятельность имущество, оцененное по договору простого товарищества выше стоимости, по которой такое имущество числилось на ее балансе, финансовый результат от такой передачи, относимый по правилам бухгалтерского учета на счет 80 «Прибыли и убытки», включается для целей налогообложения в состав внереализационных доходов и облагается налогом на прибыль в общем порядке.

Часто возникает вопрос о необходимости уплаты налога на приобретение автотранспортных средств при их передаче в совместную деятельность. При рассмотрении данного вопроса следует учитывать, что п. 47 инструкции Госналогслужбы России от 15.05.1995 N 30 «О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды» определяет плательщиков налога на приобретение авто- транспортных средств как юридических лиц (предприятия, учреждения, организации, объединения) граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, приобретающих автотранспортные средства путем купли-продажи, мены, лизинга и взносов в уставный капитал. Следовательно, передача автомобиля в качестве взноса по договору простого товарищества не влечет за собой появления объекта обложения налогом на приобретение автотранспортных средств.

Единственный налог, по которому может возникать объект обложения при передаче имущества по договору простого товарищества, — это акцизы.

Так, согласно п. 7.13 инструкции Госналогслужбы России от 10.08.1998 N 47 «О порядке исчисления и уплаты акцизов», с изменениями и дополнениями, датой (моментом) реализации подакцизных товаров является день отгрузки (реализации) подакцизных товаров, в том числе товаров, произведенных из давальческого сырья. При этом моментом отгрузки (передачи) подакцизных товаров является момент фактического перемещения подакцизных товаров за территорию налогоплательщика.

Таким образом, не имеет значения, производилась передача подакцизных товаров непосредственно покупателю, владельцу давальческого сырья либо по поручению любого из них другому грузополучателю или нет.

Из указанного выше следует, что при передаче подакцизной продукции предприятием-производителем такой продукции в совместную деятельность в виде вклада появляется объект налогообложения по акцизам.

Предприятия ЗАО «А» и ООО «Б» заключили договор простого товарищества (договор о совместной деятельности), по которому они обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для реализации проекта «Защита» (производство и установка автосигнализаций) в течение 9 месяцев. В качестве вклада:

— ЗАО «А» передает находящееся у него на балансе оборудование в сумме 215 000 руб. с начисленным износом 25 000 руб., оцененное участниками товарищества в 200 000 руб.;

— ООО «Б» передает помещение, балансовая стоимость которого составляет 150 000 руб. с начисленным износом 40 000 руб., оцененное участниками товарищества в 100 000 руб., и сумму денежных средств в размере 100 000 руб. Итого вклад оценивается в сумме 200 000 руб.

Ведение общих дел простого товарищества возлагается на ЗАО «А».

В бухгалтерском учете организаций, участвующих в договоре простого товарищества, при передаче вкладов будут сделаны следующие записи:

— ЗАО «А» на основном балансе:

Д-т 47 К-т 01 — на сумму 215 000 руб. списывается балансовая стоимость оборудования;

Д-т 02 К-т 47 — на сумму 25 000 руб. списывается начисленный износ;

Д-т 58 К-т 47 — на сумму 200 000 руб. осуществляется оценка вклада;

Д-т 47 К-т 80 — на сумму 10 000 руб. — определяется финансовый результат от списания оборудования.

При этом прибыль от списания оборудования включается для целей налогообложения в состав внереализационных доходов и облагается налогом на прибыль в общем порядке.

Д-т 47 К-т 01 — на сумму 150 000 руб. списывается балансовая стоимость помещения;

Д-т 02 К-т 47 — на сумму 40 000 руб. списывается начисленный износ;

Д-т 58 К-т 47 — на сумму 100 000 руб. осуществляется оценка вклада;

Д-т 80 К-т 47 — на сумму 10 000 руб. определяется финансовый результат от списания помещения;

Д-т 58 К-т 51 — на сумму 100 000 руб. передаются в качестве вклада денежные средства.

При этом убыток от списания помещения не включается для целей налогообложения в состав внереализационных расходов и не уменьшает налогооблагаемую прибыль.

В учете у организации-товарища, которой поручено ведение общих дел (в данном случае ЗАО «А»), на отдельном балансе отражаются следующие записи:

Д-т 01 К-т 74 — поступление оборудования в оценке вклада в сумме 200 000 руб.;

Д-т 01 К-т 74 — передача помещения от ООО «Б» в оценке вклада в сумме 100 000 руб.;

Д-т 51 К-т 74 — поступление денежных средств в качестве вклада от ООО «Б» в сумму 100 000 руб.